Se dicta en el recurso gubernativo interpuesto por R. M. M. D. contra la calificación del registrador de la propiedad de Sabadell número 2, José María Ramírez-Cárdenas, que deniega la cancelación de una afección fiscal.
Relación de hechos
I
En instancia fechada el 10 de noviembre de 2009, la señora R. M. M. D. pide la cancelación de una nota de afección al pago de la cuota provisional de 49.355,44 euros del impuesto de sucesiones y donaciones, para el supuesto de no mantenerse las condiciones del artículo 2.1.d) tercero de la ley 21/2001, que consta sobre la finca 23275. Alega que esta nota de afección no se ajusta a derecho porque la vivienda habitual de la que se pedía la reducción del 95% del impuesto era otra finca distinta.
Esta instancia se presentó en el Registro de Sabadell número 2 el día 10 de noviembre de 2009, asiento 64 del Diario 109.
II
El 26 de noviembre de 2009, José María Ramírez-Cárdenas Gil, registrador del Registro mencionado, dictó un acuerdo de calificación por el que deniega la cancelación pedida por los siguientes defectos: 1) No comparece el titular del derecho protegido por la afección, la Generalidad de Cataluña, para consentir la cancelación. 2) No han transcurrido los diez años de caducidad de estas notas de afección. 3) Todos los bienes de la herencia responden del pago del impuesto y no hay ninguna norma que lo limite a algunos bienes. Todos los bienes hereditarios responden de la posible cuota resultante si se incumplen las condiciones de la bonificación obtenida. 4) Una instancia privada sin legitimación de firma no es apta para provocar un asiento en el registro ni corregir un error material. 5) Para dejar libre de responsabilidad fiscal una de las fincas de la herencia se necesita la autorización del titular de la nota de afección. Los fundamentos de derecho de esta calificación son los artículos 20 de la Ley del impuesto de sucesiones y donaciones; 9, 99 y 100 de su Reglamento; 78 y 79 de la Ley general tributaria; 33, 37 y 67 del Reglamento general de recaudación; doctrina jurisprudencial de las sentencias de 28 de febrero de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia y de 18 de marzo de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha.
III
Contra esta calificación la señora R. M. M. D. interpuso recurso mediante escrito de 4 de enero de 2010. En resumidas cuentas, la recurrente argumenta que el registrador confunde dos afecciones diferentes: la afección genérica de los bienes al pago del impuesto de sucesiones, regulada por la legislación estatal y que recae sobre todos los bienes de la herencia; y la afección específica de la vivienda habitual si no se cumplen los requisitos para disfrutar el beneficio fiscal, que se regula por la legislación catalana. Únicamente puede disfrutar de este beneficio el adquirente de la vivienda y para avisar a los posteriores adquirentes de esta circunstancia se hace constar por nota marginal. El registrador puede rectificar el error de haber practicado la nota sobre otra finca distinta, si comprueba que se ha equivocado, todo eso sin el consentimiento de la Agencia Tributaria de Cataluña.
IV
En el informe preceptivo el registrador ratifica su acuerdo de calificación, en cuanto a la no cancelación de la afección, y reitera que la legislación catalana no limita a la vivienda habitual la afección por incumplimiento de los requisitos para mantener los beneficios fiscales, por lo cual ésta se tiene que extender sobre todos los bienes hereditarios. Aunque en el informe no desiste expresamente del defecto de falta de firma legitimada de la instancia, se puede deducir este efecto cuando mantiene la calificación sólo respecto de la no cancelación de la afección, sin expresión del otro defecto.
V
La afección que se pide cancelar fue practicada con la inscripción de la mencionada finca a favor de la recurrente por herencia de su padre, el señor J. M. S., muerto el día 8 de diciembre de 2008. Mediante escritura autorizada el 15 de abril de 2009 por Javier Micó Giner, notario de Sabadell, la señora R. M. M. D. aceptó la herencia de su padre e inventarió los bienes de la herencia, que se adjudicó en pleno dominio. Entre los bienes relictos inventarió la mitad indivisa de una casa situada en la calle Sant Pere de Sabadell, finca 6956, y una cuarta parte de un local comercial situado en el paseo Gaudí de la misma población, finca 23275. La heredera manifestó que la primera de las fincas constituía el domicilio del causante. Al pie de este título constan dos notas de la Oficina Liquidadora de Sabadell. La primera acredita la presentación de la autoliquidación correspondiente y la segunda hace constar que la efectividad de la reducción del 95% que prevé el artículo 2.1.d) tercero, de la Ley 21/2001 de la Generalidad de Cataluña, practicada en la autoliquidación de la vivienda habitual, de la primera de las fincas inventariadas a favor de la recurrente, por un importe de 170.957,54 euros, al cual le corresponde una cuota provisional de 49.355,44 euros, queda supeditada al mantenimiento de las condiciones exigidas en el punto séptimo del mencionado artículo, hasta el día 8 de diciembre de 2013. Presentado el título hereditario en el registro, el registrador inscribió los bienes inventariados a favor de la recurrente y extendió dos notas marginales de afección: la afección por autoliquidación y la afección al pago de esta cuota provisional para el caso de no cumplirse los requisitos legales para disfrutar definitivamente de la reducción de la base imponible.
VI
Se recibe el expediente en la Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas el día 19 de enero para su resolución. El expediente incluye la instancia, el acuerdo de calificación, el escrito de interposición del recurso y el informe, la escritura de herencia y reproducción literal de los asientos practicados en ella.
VII
En la resolución del recurso, esta Dirección General ha sido asesorada por la Comisión que, a estos efectos, prevé la Ley 5/2009, de 28 de abril, de los recursos contra la calificación negativa de los títulos o las cláusulas concretas en materia de derecho catalán que se tengan que inscribir en un registro de la propiedad, mercantil o de bienes muebles de Cataluña.
Fundamentos de derecho
Primero
La rectificación de los errores en los asientos del registro de la propiedad
1.1 El objeto de este recurso consiste en determinar si es procedente la cancelación de una nota marginal de afección que la recurrente considera extendida equivocadamente.
1.2 La Ley hipotecaria regula la rectificación de los errores en los asientos registrales en los artículos 40 c) y 211 a 220. De estos preceptos resulta que la rectificación exige un doble requisito: justificación de la existencia del error y consentimiento de todos los interesados o resolución judicial. Si se cumplen estos requisitos el registrador tiene que proceder a rectificar el asiento erróneo. Esta rectificación podrá efectuarse a instancia de parte interesada dirigida al registrador. Contra la negativa del registrador a practicar la rectificación pedida se puede interponer recurso, como reconocen las resoluciones de la Dirección General de Registros y del Notariado de 11 de diciembre de 2002, 10 de noviembre de 2003 y 19 de noviembre de 2009.
1.3 El requisito del consentimiento de los interesados es una consecuencia del principio de legitimación registral: los asientos del registro están bajo la salvaguarda de los Tribunales y producen todos sus efectos mientras no se declare que son inexactos en los términos que establece la Ley hipotecaria (artículo 1.3 de la Ley hipotecaria). Este principio es consecuencia del principio constitucional de tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución. La consecuencia de este principio es que no se puede cancelar un derecho sin consentimiento de su titular o resolución judicial firme dictada en un procedimiento en que el titular haya sido parte y se haya podido defender (artículo 82 de la Ley hipotecaria). Ahora bien, este requisito no será necesario cuando se pida una cancelación porque el derecho ha quedado extinguido por declaración de la Ley, o resulte así del título con que se practicó la inscripción (artículo 82.2 de la Ley hipotecaria).
1.4 En el supuesto objeto de este recurso tenemos que examinar en primer lugar si existe el error que alega la recurrente y, en caso afirmativo, veremos si para rectificarlo necesitamos el consentimiento de la Generalidad de Cataluña, como entiende el registrador en su calificación.
Segundo
Bienes afectos para el caso de incumplimiento de los requisitos para disfrutar de la reducción de la base imponible en el supuesto de la vivienda habitual del causante
2.1 El artículo 2.1 d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Generalidad de Cataluña, en su párrafo tercero, reconoce una reducción del 95% de la base imponible en las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual del causante. El párrafo séptimo establece que el disfrute definitivo de esta reducción queda condicionado al mantenimiento de la adquisición en el patrimonio del adquirente en el plazo de cinco años, a menos que, a su vez, muriera el adquirente dentro de este plazo. En caso de incumplimiento de este requisito, añade el párrafo onceavo, el sujeto pasivo tiene que pagar la parte del impuesto que se haya dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, junto con los intereses de demora acreditados.
2.2 Tanto el artículo 79.3 de la Ley general tributaria como el artículo 9 del Reglamento del impuesto de sucesiones y donaciones establecen que siempre que la ley conceda un beneficio fiscal y su efectividad dependa del cumplimiento de ciertos requisitos por el obligado tributario, la Administración hará constar la cantidad que tendría que pagarse si no existiera el beneficio y los titulares de los registros públicos harán constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos al pago de las liquidaciones que proceden si se incumplen estos requisitos.
2.3 En la adquisición hereditaria inscrita la heredera pidió la reducción de la base imponible respecto de la primera de las fincas inventariadas, que constituía la vivienda habitual del causante. La Oficina Liquidadora competente hizo constar al pie del título de herencia, además de la nota acreditativa de la presentación y autoliquidación, una nota específica en la que se hace constar que se ha pedido esta reducción y el importe a pagar por el sujeto pasivo si no cumple los requisitos legales para el disfrute definitivo de la reducción. Es uno de los supuestos en que el registrador tiene que extender la correspondiente nota marginal de afección.
2.4 Ni la Ley general tributaria ni el Reglamento del impuesto de sucesiones y donaciones no dicen expresamente si esta nota marginal se tiene que extender a todas las fincas inventariadas, a todas las fincas adquiridas por el heredero que pide la reducción o sólo sobre la finca que constituía la vivienda habitual del causante. El registrador justifica que se tiene que extender sobre todas las fincas adquiridas por la heredera ya que la liquidación complementaria que resultaría en el caso de no mantenerse la vivienda en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años, afectaría a todos los bienes recibidos por él. Ahora bien, este criterio no puede ser confirmado. La reducción de la base imponible que reconoce el artículo 2.1 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, supone excluir un 95% del valor de la vivienda habitual del causante de la base imponible del Impuesto. Sólo pueden disfrutar de esta reducción los causahabientes que se adjudiquen la vivienda habitual objeto del beneficio, como reconoce la Resolución de 11 de enero de 2008 de la Dirección General de Tributos. Si la vivienda se transmite antes de los cinco años que fija la ley, el heredero que pidió la reducción tendrá que abonar la cantidad que habría tenido que pagar si no tuviera la reducción, con los intereses de demora. Así, no estamos ante un beneficio fiscal que afecte a todo el caudal hereditario sino que va ligado íntimamente a la vivienda habitual del causante, lo cual justifica que sólo se extienda la nota de afección sobre la finca registral que tiene esta condición. Por todo eso se puede considerar que la nota de afección se extendió erróneamente sobre la finca 23275, que no era la vivienda habitual del causante.
Tercero
Interesado en la nota de afección
3.1 Una vez se ha justificado que la afección no se tenía que extender sobre la finca 23275, tenemos que examinar si hay algún interesado que tenga que consentir la rectificación del error mediante la cancelación de la nota marginal correspondiente.
3.2 Las notas marginales de afección fiscal tienen como finalidad asegurar la afección general de los bienes y derechos transmitidos, sea cual sea su poseedor, en el pago del impuesto de sucesiones y donaciones, como establece el artículo 9 del Reglamento del impuesto de sucesiones y donaciones, en relación con el artículo 43 de la Ley general tributaria. La publicidad registral de la afección impide la aparición de un tercero protegido por la fe pública registral. La nota de afección por la existencia de un beneficio fiscal sujeto al cumplimiento de determinadas condiciones advierte a los terceros que pueden surgir liquidaciones complementarias si no se cumplen éstas, con afección de los bienes al pago de las cuotas resultantes.
3.3 Las afecciones fiscales no tienen titular, no atribuyen ningún derecho real. Formarían parte de los supuestos de publicidad noticia, que impiden la buena fe de titulares posteriores. Su finalidad no es la de asentar en los libros del registro un derecho sino la de hacer oponibles a terceros adquirentes un derecho de la Administración Tributaria para reclamar una deuda sobre ciertos bienes, aunque su titular no sea el sujeto pasivo, consecuencia de la responsabilidad subsidiaria por derivación de responsabilidad que establecen los artículos 43 d) y 79 de la Ley general tributaria.
3.4 La consecuencia de todo eso es que la Generalidad de Cataluña no es titular de ningún derecho. Ni presta su consentimiento para practicar la nota marginal de afección, que se practica de oficio por el registrador, ni tampoco para su cancelación, que será producido en los supuestos legalmente establecidos. Por eso, si se ha justificado que la nota de afección se ha extendido erróneamente sobre una finca, el registrador tendrá que rectificar el error mediante la cancelación de la nota marginal indebidamente practicada.
Resolución
Esta Dirección General ha acordado estimar el recurso interpuesto.
Contra esta Resolución las personas legalmente legitimadas pueden recurrir mediante demanda ante el juzgado de primera instancia de Barcelona, en el plazo de dos meses desde su notificación, siendo de aplicación las normas del juicio verbal, de acuerdo con lo que dispone el artículo 328 de la Ley hipotecaria, en relación con el artículo 4 de la Ley 5/2009, de 28 de abril, de los recursos contra la calificación negativa de los títulos o las cláusulas concretas en materia de derecho catalán que se tengan que inscribir en un registro de la propiedad, mercantil o de bienes muebles de Cataluña. La demanda de impugnación se tiene que anunciar previamente a la Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas.
Barcelona, 26 de abril de 2010
M. Elena Lauroba Lacasa
Directora general de Derecho y de Entidades Jurídicas
