I
La disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales.
Por su parte, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, establece lo siguiente:
«Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.
En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención a esta circunstancia.»
Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa:
«El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores.»
El PGC establece, en su Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), como uno de los principios contables básicos el principio de empresa en funcionamiento, y señala que cuando no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
En particular, la norma de registro y valoración (NRV) 23.ª «Hechos posteriores al cierre del ejercicio» del PGC, establece que las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
Esto es, cuando los administradores de la sociedad o los responsables de la entidad sean conscientes de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, procederán a revelarlas en el apartado «Bases de presentación de las cuentas anuales» de la memoria. No obstante, como dispone el propio PGC, si las incertidumbres ponen de manifiesto que no existe una alternativa más realista que aceptar la quiebra del citado principio, en ese apartado se requiere que tal hecho sea objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento.
A tal efecto, y a modo enunciativo, a continuación se proporcionan ejemplos de hechos o de condiciones de naturaleza financiera, operativa, legales o de otra índole que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la continuidad de la empresa y que los responsables de la empresa deben ponderar.
Financieros: Posición patrimonial neta negativa o capital circulante negativo; préstamos a plazo fijo próximos a su vencimiento sin perspectivas realistas de reembolso o renovación, o dependencia excesiva de préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo; indicios de retirada de apoyo financiero por los acreedores; flujos de efectivo de explotación negativos en estados financieros históricos o prospectivos; ratios financieros clave desfavorables; pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de los activos utilizados para generar flujos de efectivo; atrasos en los pagos de dividendos o suspensión de estos; incapacidad de pagar al vencimiento a los acreedores; incapacidad de cumplir con los términos de los contratos de préstamo; cambio en la forma de pago de las transacciones con proveedores, pasando del pago a crédito al pago al contado; e incapacidad de obtener financiación para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales, entre otros.
Operativos: Intención de la dirección de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades; salida de miembros clave de la dirección, sin sustitución; pérdida de un mercado importante, de uno o varios clientes clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales; dificultades laborales; escasez de suministros importantes; y aparición de un competidor de gran éxito, entre otros.
Legales o de otra índole: Incumplimiento de requerimientos de capital o de otros requerimientos legales; procedimientos legales o administrativos pendientes contra la entidad que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la entidad pueda satisfacer; cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas públicas que previsiblemente afectarán negativamente a la entidad; catástrofes sin asegurar o aseguradas insuficientemente cuando se producen.
La significatividad de dichos hechos o condiciones, a menudo, puede verse mitigada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de la incapacidad de una entidad para reembolsar su deuda puede verse contrarrestado por los planes de la dirección para mantener flujos de efectivo adecuados por medios alternativos, como, por ejemplo, mediante la enajenación de activos, la renegociación de la devolución de los préstamos o la obtención de capital adicional. De forma similar, la pérdida de un proveedor principal puede mitigarse por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada.
El objeto de la presente Resolución es aclarar qué criterios se consideran adecuados para formular las cuentas anuales cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, y normalizar con ello el sistema de información contable o marco de información financiera aplicable en estos casos.
A tal efecto, en el seno del ICAC se constituyó un grupo de trabajo con el encargo de elaborar un texto que sirviese de base para redactar la presente Resolución.
II
La Resolución se divide en seis normas:
Primera. Objetivo y ámbito de aplicación.
Segunda. Criterios específicos de aplicación del Marco Conceptual de la Contabilidad a la empresa en «liquidación».
Tercera. Normas de registro y valoración de la empresa en «liquidación».
Cuarta. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la empresa en «liquidación».
Quinta. Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas de la empresa en «liquidación».
Sexta. Nueva aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
El alcance de la presente Resolución se limita a fijar el marco de información necesario, ante la quiebra del citado principio, para cumplir con la obligación de formular las cuentas anuales en los supuestos legales de liquidación, o inmediatamente antes de acordarse la disolución de la sociedad cuando los responsables de formular las cuentas anuales, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o cuando no exista una alternativa más realista que hacerlo.
No obstante, a priori, las situaciones concretas en las que podría verse afectado el principio de empresa en funcionamiento no se limitan a los supuestos de liquidación societaria; en concreto, a título enunciativo podrían identificarse, entre otras, las siguientes:
– Debidas al titular jurídico: fusiones y escisiones, separación de socios, expulsión de socios, causa de disolución por situación de desequilibrio patrimonial, concurso de acreedores y disoluciones y liquidaciones.
– Debidas a la situación u objeto empresarial: reconversiones profundas, catástrofes, inactividades de hecho y sociedades de duración limitada.
Dejando al margen el supuesto de liquidación societaria, en los restantes supuestos debidos al titular jurídico, la empresa, como tal, continuará desarrollando su actividad bajo la misma u otra dirección por lo que no cabe hablar en sentido estricto de quiebra del citado principio; por su parte, las especialidades que pudieran plantear las situaciones debidas al objeto empresarial tienen normalmente una respuesta en el marco contable general, como es el caso de las empresas concesionarias o las encargadas de la organización de un evento singular, por lo que también quedan fuera del alcance de esta norma.
En definitiva, los escenarios de «liquidación» que se pueden presentar en la práctica, referidos a la sociedad de capital, son básicamente dos: aquellas situaciones en las que sin haberse acordado la disolución de la empresa, o la apertura de la liquidación en sede concursal, los administradores opinan que no procede seguir manteniendo la hipótesis de empresa en funcionamiento y, aquellos otros en que los citados hitos jurídicos se han producido (acompañados, en la mayoría de las ocasiones, del cese de la actividad empresarial) y, en consecuencia, surge la obligación legal de liquidar el patrimonio de la empresa, realizando el activo y pagando las deudas, para posteriormente, en su caso, repartir la cuota de liquidación resultante entre los socios.
En el primer supuesto, la obligación legal de formular cuentas anuales sigue vigente al cierre del ejercicio; la cuestión a resolver es cómo formular dichas cuentas.
En el segundo caso, el uso por la norma mercantil de expresiones como la obligación de elaborar «un estado anual de cuentas» o «los estados de la liquidación», ha suscitado un debate doctrinal sobre si, acordada la disolución o la apertura de la liquidación, cabe sostener a efectos mercantiles que subsiste la obligación de formular cuentas anuales en sentido estricto, o si por el contrario el deber de información en ese momento de la vida societaria, cercano a su final, se debería reconducir a mostrar una relación ordenada de los activos y pasivos de la sociedad y de las operaciones tendentes a su liquidación, con el detalle que fuese requerido por la norma mercantil para que un tercero pueda evaluar si las actuaciones que se van desarrollando se ajustan a las normas o reglas que tutelan ese proceso.
En la actualidad, la respuesta a esta pregunta necesariamente tiene que venir precedida de un análisis de la regulación vigente sobre la liquidación incluida en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que a efectos expositivos se denominará liquidación «ordinaria», y de los artículos dedicados a esta misma materia en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC), que para distinguirla de la anterior cabría denominarla como liquidación «concursal».
Así, los artículos 383 y 384 de la LSC establecen lo siguiente:
«Artículo 383. Deber inicial de los liquidadores.
En el plazo de tres meses a contar desde la apertura de la liquidación, los liquidadores formularán un inventario y un balance de la sociedad con referencia al día en que se hubiera disuelto.
Artículo 384. Operaciones sociales.
A los liquidadores corresponde concluir las operaciones pendientes y realizar las nuevas que sean necesarias para la liquidación de la sociedad.»
Adicionalmente, el artículo 386 de la LSC dispone que:
«Los liquidadores deberán llevar la contabilidad de la sociedad, así como llevar y custodiar los libros, la documentación y correspondencia de ésta.»
Por su parte, el artículo 388.2 (en la redacción introducida por la Ley 25/2011, de 1 de agosto) establece:
«Si la liquidación se prolongase por un plazo superior al previsto para la aprobación de las cuentas anuales, los liquidadores presentarán a la junta general, dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, las cuentas anuales de la sociedad y un informe pormenorizado que permitan apreciar con exactitud el estado de la liquidación.»
A mayor abundamiento, el artículo 390.1 dispone que:
«Concluidas las operaciones de liquidación, los liquidadores someterán a la aprobación de la junta general un balance final, un informe completo sobre dichas operaciones y un proyecto de división entre los socios del activo resultante.»
Por último, el artículo 396 de la LSC, expresa:
«Artículo 396. Cancelación de los asientos registrales.
1. La escritura pública de extinción se inscribirá en el Registro Mercantil.
2. En la inscripción se transcribirá el balance final de liquidación y se hará constar la identidad de los socios y el valor de la cuota de liquidación que hubiere correspondido a cada uno de ellos, y se expresará que quedan cancelados todos los asientos relativos a la sociedad.
3. Los liquidadores depositarán en el Registro Mercantil los libros y documentos de la sociedad extinguida.»
El artículo 247 del Reglamento del Registro Mercantil relativo a la cancelación de los asientos registrales de la sociedad, se manifiesta en análogo sentido.
A la vista de la citada regulación mercantil, cabe concluir que una vez declarada la disolución, o acordada la apertura de la liquidación, y aunque ya no se sigan las operaciones habituales de la empresa (aquellas que conformaban su objeto social), deben llevarse a cabo las operaciones tendentes a realizar el activo y cancelar las deudas, así como a repartir el haber resultante entre los propietarios.
Todas estas operaciones deben tener su reflejo en los libros de contabilidad, pues durante el período de liquidación no cesan las obligaciones contables, en particular, la obligación de formular cuentas anuales, al margen de que se adecuen a los fines que se pretenden y que permita un seguimiento cronológico de sus operaciones (artículo 25.1 del Código de Comercio).
Adicionalmente, durante el periodo de liquidación deberán formularse, en su caso, los documentos a que hace referencia el artículo 388.2 indicado anteriormente, sin perjuicio del balance final de liquidación exigido por el artículo 390.1, que desde la perspectiva del Derecho contable podrían calificarse de «extracontables» o ajenos a la regulación contenida en el PGC, que se limita a desarrollar las normas contables para formular las cuentas anuales, entendidas como una unidad, a pesar de que se haya consolidado en la práctica, por motivos de claridad, tomar como referencia el modelo normalizado de presentación del Plan para cumplimentar dichos balances.
Un análisis de la legislación concursal sobre la materia arroja una conclusión similar.
En este sentido, el artículo 147 de la LC señala que:
«Artículo 147. Efectos generales. Remisión.
Durante la fase de liquidación seguirán aplicándose las normas contenidas en el título III de esta Ley en cuanto no se opongan a las específicas del presente capítulo.»
Al amparo de esta remisión, es preciso traer a colación el artículo 46 de la LC, en cuya virtud:
«Artículo 46. Cuentas anuales del deudor.
1. En caso de intervención, subsistirá la obligación legal de los administradores de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, bajo la supervisión de los administradores concursales.
La administración concursal podrá autorizar a los administradores del deudor concursado que el cumplimiento de la obligación legal de formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración judicial de concurso se retrase al mes siguiente a la presentación del inventario y de la lista de acreedores. La aprobación de las cuentas deberá realizarse en los tres meses siguientes al vencimiento de dicha prórroga. De ello se dará cuenta al juez del concurso y, si la persona jurídica estuviera obligada a depositar las cuentas anuales, al Registro Mercantil en que figurase inscrita. Efectuada esta comunicación, el retraso del depósito de las cuentas no producirá el cierre de la hoja registral, si se cumplen los plazos para el depósito desde el vencimiento del citado plazo prorrogado de aprobación de las cuentas. En cada uno de los documentos que integran las cuentas anuales se hará mención de la causa legítima del retraso.
2. A petición fundada de la administración concursal, el juez del concurso podrá acordar la revocación del nombramiento del auditor de cuentas de la persona jurídica deudora y el nombramiento de otro para la verificación de las cuentas anuales.
3. En caso de suspensión, subsistirá la obligación legal de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, correspondiendo tales facultades a los administradores concursales.»
Por último, como regulación específica del citado Capítulo cabría mencionar lo dispuesto en el artículo 152:
«Artículo 152. Informes sobre la liquidación.
1. Cada tres meses, a contar de la apertura de la fase de liquidación, la administración concursal presentará al juez del concurso un informe sobre el estado de las operaciones, que detallará y cuantificará los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, con indicación de sus vencimientos. Este informe quedará de manifiesto en la oficina judicial.
El incumplimiento de esta obligación podrá determinar la responsabilidad prevista en los artículos 36 y 37.
2. Concluida la liquidación de los bienes y derechos del concursado y la tramitación de la sección de calificación, la administración concursal presentará al juez del concurso un informe final justificativo de las operaciones realizadas y razonará inexcusablemente que no existen acciones viables de reintegración de la masa activa ni de responsabilidad de terceros pendientes de ser ejercitadas ni otros bienes o derechos del concursado. No impedirá la conclusión que el deudor mantenga la propiedad de bienes legalmente inembargables o desprovistos de valor de mercado o cuyo coste de realización sería manifiestamente desproporcionado respecto de su previsible valor venal.
También incluirá una completa rendición de cuentas, conforme a lo dispuesto en esta Ley.
3. Si en el plazo de audiencia concedido a las partes se formulase oposición a la conclusión del concurso, se le dará la tramitación del incidente concursal. En caso contrario, el juez dictará auto declarando la conclusión del concurso por fin de la fase de liquidación.»
En este contexto, es decir, ante la obligación mercantil de formular cuentas anuales, la cuestión a resolver consiste en determinar si es posible fijar un marco de información financiera, cuyo cumplimiento, permita afirmar a los administradores de la sociedad que las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y más específicamente, si ese marco se sitúa dentro del PGC o extramuros del MCC.
III
La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables recogidos en el apartado 3.º «Principios contables» del MCC, entre los que ocupan una posición central, el de empresa en funcionamiento y devengo:
«Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.»
Con la apertura de la liquidación o ante la evidencia de que dicho proceso se iniciará en el corto plazo, las obligaciones de los administradores o liquidadores son concluir las operaciones pendientes, realizar el activo, cancelar las deudas y repartir, en su caso, el patrimonio resultante entre los socios o propietarios.
De acuerdo con nuestra legislación mercantil, las cuentas anuales deben seguir mostrando la imagen fiel de estas operaciones en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa y, a tal efecto, el PGC aclara que la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas a la nueva situación.
A la vista de la normativa que se ha reproducido el Derecho mercantil español no se decanta por una ruptura del sistema de información contable una vez acordada la disolución. Por el contrario, sigue exigiendo la formulación de cuentas anuales y por ello parece razonable considerar que en la tarea de interpretar las normas contables a seguir también debería estar presente esa idea de «conservación de la norma jurídica» a partir de la cual se imponga una visión integradora y sistemática de nuestro Derecho contable y, en consecuencia, se limite en la medida de lo posible la aplicación de criterios diferentes a los «ordinarios».
Desde este enfoque, cuando los administradores formulen las cuentas anuales sin aplicar el principio de empresa en funcionamiento, la valoración de los activos y pasivos de la empresa y el registro de las operaciones de tráfico que, en su caso, hubiera que concluir seguirán rigiéndose, con carácter general, por el principio de devengo y las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC o del PGC-PYMES (en adelante, marco general de información financiera), según proceda, así como las disposiciones particulares contenidas en la presente Resolución. Del mismo modo, los documentos que integran las cuentas anuales se redactarán con las normas recogidas a tal efecto en la tercera parte de los citados textos, y las precisiones que se realizan a continuación.
IV
El MCC de la empresa en liquidación no difiere del MCC incluido en el PGC, salvo en lo que respecta a la propia aplicación del principio de empresa en funcionamiento y los criterios de valoración aplicables, sin perjuicio de las consecuencias que la situación de liquidación forzosa en que se encuentra la empresa pueda tener desde la perspectiva del reconocimiento de los activos y pasivos, por directa aplicación de las reglas generales.
En este sentido, la Norma segunda dispone que desde la perspectiva de las definiciones y criterios de reconocimiento incluidos en el MCC, determinados activos y pasivos propios de la situación de empresa en funcionamiento podrían no serlo bajo la situación de empresa en «liquidación» y, a la inversa, activos y pasivos propios o específicos de la situación de empresa en liquidación tal vez no lo serían o no podrían estar reflejados bajo el principio de empresa en funcionamiento.
Igualmente algunos activos y pasivos estarán valorados de una manera –esto es, bajo unos criterios de valoración concretos– y por un determinado importe bajo el principio de empresa en funcionamiento, pero desde la perspectiva de la empresa en liquidación podrían estarlo bajo otros criterios.
En particular, en el grupo de trabajo se han debatido dos alternativas para la valoración de los activos. La primera defendía que el criterio general de valoración posterior del coste histórico menos correcciones por deterioro de valor y, en su caso, amortización acumulada, no es coherente con el objetivo que persigue la empresa en «liquidación», mediante la venta o disposición por otro medio de todo su patrimonio para obtener la liquidez necesaria con la que poder cancelar las deudas. En su lugar, quienes sostenían esta tesis opinaban que el objetivo de imagen fiel requiere valorar los activos por su valor de liquidación, entendido como aquel importe que la empresa podría obtener por su venta u otra forma de disposición minorado en los costes necesarios para llevarla a cabo.
La segunda alternativa se basaba en sostener la continuidad de los criterios de valoración recogidos en el marco general de información financiera, salvo el valor en uso que apela a un horizonte temporal, el curso normal del negocio, que se interrumpe, y la conveniencia de matizar el concepto de valor neto realizable o valor actual considerando el escenario de «liquidación» en que se encuentra la empresa. Y, en general, la necesidad de tomar el valor de liquidación de los activos como referente para calcular su importe recuperable a los efectos de comprobar el posible deterioro de valor.
Después de ponderar los argumentos a favor y en contra de cada una de estas soluciones, se ha decidido seguir el segundo enfoque, más en línea con la premisa de conservación de la norma «ordinaria» en que se apoya la Resolución. Por ello, cuando la continuidad de la empresa ya no es la hipótesis sobre la que se formulan las cuentas anuales, parece razonable considerar que, bajo la restricción que impone el binomio coste-beneficio de la información financiera, y el elevado nivel de incertidumbre que rodea el proceso de «liquidación», los activos que se venían valorando al coste menos correcciones de valor y, en su caso, amortizaciones, deberían pasar a valorarse por el menor importe entre su valor en libros y la mejor estimación de su valor de liquidación. Para calcular este importe la empresa deberá analizar el proceso bajo el cual se desarrolla el cese de actividad. Pues cierto es que, solo atendiendo a sus circunstancias, podrá determinarse cuál es el valor de liquidación a considerar.
En definitiva, para identificar el valor de liquidación la empresa debería partir del valor razonable del activo. Cuestión distinta pudiera ser el hecho de que una empresa en liquidación, en tanto la misma se vea en la tesitura de realizar sus activos de manera inminente, solo pudiera –ante situaciones de iliquidez del mercado en el que enajenar dichos activos– y en beneficio de sus acreedores, decidir la realización de los mismos en el marco de lo que se conoce como «transacción forzada», en cuyo caso, dicho valor diferiría de la definición de valor razonable contenida en el MCC.
En cualquier caso, el conjunto de las operaciones de tráfico que la empresa tuviera que concluir y, en general, el reconocimiento de los gastos de personal y servicios exteriores en los que incurra se contabilizarán aplicando el principio de devengo sin que proceda por lo tanto el registro «anticipado» de todos los gastos de la «liquidación».
En sintonía con este planteamiento, en la Norma tercera de la Resolución se asume tal premisa, esto es, la continuidad del principio de devengo y la sustitución de las referencias al importe recuperable por el valor de liquidación en la valoración posterior de los activos.
Un aspecto ampliamente debatido ha sido el criterio de valoración de los pasivos. En sintonía con la tesis defendida para valorar los activos a valor de liquidación, se expusieron opiniones que defendían que cuando cesa la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, el reconocimiento y valoración de los pasivos, incluidas las provisiones, puede verse condicionado por el riesgo de impago de la entidad, esto es, por la circunstancia de que la empresa carezca de recursos suficientes, una vez realizados todos los activos, para cancelar sus obligaciones.
Otros por el contrario opinaban que el riesgo de crédito de la entidad no debería afectar a los pasivos emitidos, en particular, a los pasivos financieros que traen causa de un contrato y se valoran a coste amortizado, cuyo valor de liquidación en la mayoría de los casos será muy difícil de estimar. Además, opinaban que la introducción del citado riesgo originaría un menoscabo en la imagen fiel de la entidad, ya que se estaría presentando una situación patrimonial saneada a pesar de no poder atender sus compromisos.
Adicionalmente, en el supuesto de que la insolvencia definitiva fuese un escenario probable, es decir, si existiese mayor posibilidad de que se produzca que de lo contrario, la quiebra del principio de empresa en funcionamiento originaría a su vez la ruptura del principio de devengo desde la perspectiva del reconocimiento de los gastos que, en aplicación de los principios «ordinarios» hubieran motivado el registro de un pasivo.
Después de ponderar los elementos a favor y en contra de las dos alternativas, la solución que finalmente se ha incorporado a la Resolución mantiene el tratamiento de los pasivos recogido en el marco general de información financiera, sin perjuicio de que el nuevo escenario pueda traer consigo el nacimiento de obligaciones y, en consecuencia, el reconocimiento de la correspondiente deuda o provisión.
De esta forma se considera cumplido el objetivo de imagen fiel del patrimonio en liquidación, al valorar el activo por el menor importe entre su valor en libros y su valor de liquidación, y el pasivo, con carácter general, por su coste amortizado, evitando que la ausencia de recursos para cancelar las obligaciones de la empresa interfiera en la valoración de las deudas, salvo que antes de aprobarse el balance final de la liquidación y la correspondiente extinción de la sociedad se produzca su cancelación en virtud de un acuerdo con los acreedores.
A partir de estos razonamientos, en la Norma tercera se explicitan los criterios de registro y valoración de los elementos patrimoniales y las operaciones de la empresa en «liquidación».
Otro aspecto analizado ha sido el tratamiento contable de los activos no corrientes mantenidos para la venta y, en particular, si procedía mantener la vigencia de la norma de registro y valoración sobre «Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta» del marco general de información financiera, en cuyo caso, cuando se cumpliesen los requisitos en ella regulados los activos no corrientes (inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias, así como las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas) se reclasificarían al activo circulante como activos no corrientes mantenidos para la venta.
Alternativamente, en la medida que el nuevo escenario, con carácter general, pone de manifiesto que la recuperación de estos activos, en especial la de los activos funcionales, se producirá mediante su venta u otra forma de disposición en lugar de por su uso continuado también se debatió si no sería más oportuno prescindir de la clasificación «corriente»-«no corriente» y presentar todos los activos por orden de liquidez.
La calificación de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta supuso una importante novedad en el nuevo Plan derivada del proceso de armonización con las normas internacionales. Para incluir un elemento del activo no corriente o un grupo enajenable de elementos patrimoniales en esta categoría, deben cumplirse una serie de requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta.
La principal consecuencia de esta clasificación es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su presentación, deben mostrarse en el balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar a través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, se debe incorporar determinada información dentro del margen de las operaciones discontinuadas, en relación con los grupos clasificados como mantenidos para la venta que constituyan una actividad interrumpida (en particular, grupos enajenables que constituyan una línea de negocio o un área geográfica significativa o empresas dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).
En definitiva, en el marco general de información financiera, cuando se mantiene la vigencia del principio de empresa en funcionamiento para el conjunto de la empresa, se regula de forma singular el tratamiento contable de un patrimonio en «liquidación» por el hecho diferencial que la situación descrita tiene para la imagen fiel del conjunto. Sin embargo, cuando la totalidad del patrimonio empresarial es el que se encuentra en «liquidación», y los administradores advierten de tal circunstancia en las propias bases de presentación de las cuentas, el planteamiento anterior debería decaer al convertirse en general el supuesto de hecho que la norma regula como singular.
Cuestión distinta es el criterio de valoración que establece la norma de registro y valoración sobre «Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta», el cual sí se considera adecuado para el conjunto de los activos no corrientes de la empresa cuando la situación económica de «liquidación» sea la misma en uno y otro caso. Es decir, siempre que se cumplan los requisitos que la citada norma de registro y valoración establece. A tal efecto, el activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y su venta ha de ser altamente probable.
En materia de instrumentos financieros se analizó si la «liquidación» de la empresa hace necesario explicitar nuevos criterios contables, en la medida en que el destino de todos los activos financieros pasa a ser su enajenación o liquidación por otra vía, o si por el contrario, con los criterios del marco contable general se puede mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
La conclusión final fue que el enfoque de la norma de registro y valoración en materia de activos financieros permitiría cumplir con el citado objetivo, en la medida que la causa de «liquidación» pudiese desencadenar los supuestos de hecho que la norma general prevé para reclasificar los activos financieros entre las diferentes carteras, reconocer una pérdida por deterioro o interrumpir la técnica de la contabilidad de coberturas que viniese aplicando la empresa.
Otro aspecto que ha sido estudiado durante los trabajos preparatorios de la presente Resolución es cómo afecta el escenario de «liquidación» al registro de las deudas valoradas a coste amortizado y, en particular, cómo afecta cuando una empresa es declarada en concurso de acreedores, y no solo cuando los administradores formulan las cuentas considerando que ya no resulta de aplicación el principio de empresa en funcionamiento.
La declaración de una empresa en situación de concurso de acreedores, en los términos regulados en la LC, inicia un procedimiento judicial encaminado a la búsqueda de un acuerdo con los acreedores, ante la imposibilidad del deudor de cumplir regularmente sus obligaciones exigibles.
El artículo 44 de la LC señala que la declaración de concurso no interrumpe la actividad profesional o empresarial que viniera ejerciendo el deudor, y, en lógica consecuencia, el artículo 46 establece que declarado el concurso, subsistirá la obligación de formular y auditar las cuentas anuales. Por ello, el inicio del procedimiento judicial no implica la quiebra de los principios y criterios ordinarios del marco general de información financiera. Es decir, declarado el concurso, salvo prueba en contrario, se mantiene la plena vigencia del principio de empresa en funcionamiento y devengo.
La declaración de concurso, a diferencia de la apertura de la fase de liquidación, no trae consigo el vencimiento de las deudas y, en consecuencia, su exigibilidad se mantendrá diferida en los términos previstos en los respectivos contratos. Sin perjuicio de lo anterior, en la práctica, dicha declaración normalmente vendrá precedida de un deterioro en la situación financiera del deudor que originará el vencimiento anticipado de las deudas, si así lo estipulase el contrato, y el devengo de los correspondientes intereses moratorios. De concurrir este presupuesto, la deuda se contabilizará por su valor de reembolso y lucirá en el pasivo corriente del balance.
La consulta 1 publicada en el Boletín del ICAC n.º 76, de diciembre de 2008, recoge la interpretación de este Instituto sobre la contabilización de un convenio de acreedores, señalando que desde una perspectiva estrictamente contable, la modificación en las condiciones de la deuda (básicamente en lo que respecta a tipo de interés, importe a reembolsar y plazo de vencimiento) acordadas entre aquellos y el deudor requiere analizar el carácter sustancial o no del cambio y, en el primer caso, reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable y dar de baja el antiguo contabilizando, por diferencia, el correspondiente ingreso. A mayor abundamiento cabe precisar que para estimar el valor razonable de la deuda, la empresa debe descontar los flujos de efectivo acordados en el convenio, al tipo de interés incremental del deudor, siempre que este último pueda calcularse de manera fiable de acuerdo con lo dispuesto en el MCC. En caso contrario, la empresa deberá emplear el tipo de interés recogido en la sentencia de aprobación del Convenio.
La declaración judicial de concurso de acreedores trae consigo una modificación en la esfera de los derechos y obligaciones del deudor. En particular, ex artículo 59 de la LC, se suspende el devengo de los intereses sin perjuicio de las excepciones en él reguladas. No obstante, la citada suspensión tiene un alcance estrictamente procesal/concursal en beneficio del buen fin del procedimiento materializado en el logro de un acuerdo, el convenio, que a su vez origina una segunda modificación de las citadas condiciones, esta sí, con plenos efectos económicos, en lo que respecta al principal que resulta exigible y el plazo en que se hará efectivo su desembolso.
En consecuencia, al amparo del principio de empresa en funcionamiento y devengo, una vez declarado el concurso la empresa continuará reconociendo los intereses remuneratorios aplicando el criterio del coste amortizado en los términos indicados en el marco general de información financiera, o en su caso, contabilizará los correspondientes intereses moratorios.
Cuando ya no resulte adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento las conclusiones que se han reproducido no varían, sin perjuicio de que para un supuesto concreto, como es la apertura de la liquidación concursal, en virtud del artículo 146 de la LC, se produzca el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones, o que el incumplimiento del convenio deba originar la desaparición de los efectos sobre las deudas y el reconocimiento del correspondiente pasivo. Del mismo modo, tampoco cesará el devengo de los intereses que procedan.
La quiebra del principio de empresa en funcionamiento también puede ser relevante a los efectos del reconocimiento de provisiones cuando el anuncio de la empresa origine el nacimiento de una obligación presente y, en consecuencia, con carácter general, el reconocimiento de una provisión, por ejemplo, como consecuencia de la rescisión de un contrato de arrendamiento o de los compromisos derivados con los trabajadores de la empresa a raíz de los acuerdos suscritos o la legislación laboral vigente.
De acuerdo con el marco general de información financiera, que en este punto no se ve modificado, la provisión se reconocerá por su valor actual, entendido como el importe de los flujos de efectivo a pagar en el «curso normal del negocio» actualizados a un tipo de descuento adecuado. A tal efecto, y, por ejemplo, respecto a la provisión por un litigio generalmente para estimar el importe de la provisión deberá seguir considerándose el horizonte temporal de conclusión del procedimiento pues el hecho de que la empresa esté en liquidación no es óbice para considerar que el proceso litigioso sigue su curso, y afectará a la sociedad en tanto su personalidad jurídica no se extinga.
En relación con los compromisos a largo plazo con el personal, éstos tienen generalmente su origen en i) un convenio colectivo, ii) acuerdos bilaterales entre empresario y trabajador o iii) práctica habitual (obligaciones implícitas).
Conforme a la normativa vigente, las entidades, a excepción de las compañías de seguros y las entidades de crédito, están sujetas a la obligación de exteriorizar sus compromisos a largo plazo con el personal. La exteriorización se puede instrumentar a través de una aportación a un plan de pensiones o de la contratación de un seguro colectivo de vida.
En este sentido, la regulación vigente en materia de planes y fondos de pensiones establece que si bien los planes de pensiones terminarán por disolución del promotor del plan, se deberá respetar la garantía individualizada de las prestaciones causadas y prever la integración de los derechos consolidados de los partícipes, y en su caso de los derechos derivados de las prestaciones causadas que permanezcan en el plan, en otros planes de pensiones, por lo que no cabe reconocer baja alguna de la obligación reconocida en balance hasta que dicha circunstancia se produzca y tenga lugar la extinción del promotor.
No obstante, habitualmente en los convenios colectivos o acuerdos empresario-trabajador se detallan las condiciones que deben cumplir los trabajadores para la consolidación de los compromisos. Generalmente, prestaciones tales como los premios de permanencia no se consolidan si el trabajador termina su empleo sin cumplir el periodo de servicio requerido, mientras que determinados compromisos post-empleo permiten consolidar parcialmente la prestación, pese a no alcanzar el trabajador la edad de jubilación dentro de la empresa, mediante alguna fórmula de cálculo que toma en consideración su antigüedad en el momento de la interrupción de la relación laboral. La Norma tercera tiene en consideración estos supuestos a efectos de otorgar un adecuado tratamiento contable a estas operaciones.
Igualmente, la cercanía en el cese de la actividad puede traer consigo el nacimiento de la obligación de reintegro de subvenciones que se reconocerán aplicando los criterios generales recogidos en la norma de registro y valoración sobre «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» del marco general de información financiera. Esto es, contabilizando un pasivo por el importe a reintegrar con cargo a la subvención reconocida en el patrimonio neto pendiente de transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias y reconociendo por la diferencia un gasto en esta última.
Como se ha indicado más arriba, una cuestión central que deben analizar los responsables de la empresa, en aplicación de la norma de registro y valoración sobre «Hechos posteriores al cierre del ejercicio» del marco general de información financiera, son los eventos y circunstancias que suceden o se ponen de manifiesto después del cierre del ejercicio y que conecta con el propio alcance de la presente Resolución.
En este sentido, de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre «Hechos posteriores al cierre del ejercicio» del marco general de información financiera, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los responsables de la entidad, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
A la vista de este criterio, cuando la dirección sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que hayan surgido después del cierre del ejercicio pero antes de la formulación de las cuentas anuales que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, las posibles situaciones a resolver en la práctica serían las siguientes.
Si una vez ponderados los factores causantes y mitigantes de la quiebra del citado principio, la dirección opina que procede aplicarlo, la empresa informará sobre dichos factores en la nota de la memoria relativa a los «Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre». En caso contrario, también se informará sobre estos hechos en el mismo apartado de la memoria junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución. Cuando estos hechos se conozcan después de la formulación pero antes de la aprobación de las cuentas anuales, éstas se deberán reformular en el supuesto de que ya no fuese adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
De lo anterior no cabe inferir que se deba modificar el tratamiento general de los denominados «hechos posteriores». Por el contrario, estos hechos seguirán evaluándose tomando como fecha de cierre la que viniese aplicando la empresa en su periodificación contable ordinaria, y que con carácter general coincide con el 31 de diciembre de cada año.
La Norma cuarta de la Resolución se ocupa de los criterios a seguir para elaborar las cuentas anuales de la empresa en «liquidación». Continuando con el enfoque de «conservación de la norma ordinaria», en primer lugar se aclara que las reglas en materia de presentación no se ven alteradas, dejando al margen las excepciones expresas que en ella se regulan.
Así, cuando se aplica el principio de empresa en funcionamiento, la clasificación de los activos y pasivos vinculados al ciclo normal de explotación, entre partidas corrientes y no corrientes, toma como referente el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Para clasificar los restantes activos y pasivos entre corrientes y no corrientes se toma el plazo de doce meses. Y, en particular, se clasifican como corrientes aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
Cuando la empresa siga la presente Resolución, el criterio que se ha expuesto seguirá rigiendo a pesar de que, cuando se interrumpa la actividad, ya no exista un ciclo normal de explotación. Frente al citado criterio, también se valoró como alternativa que los activos que los responsables de la empresa estimen liquidar en los próximos doce meses se mostrasen en el activo corriente, y del mismo modo los pasivos que se espere cancelar en el corto plazo luciesen en la parte corriente del pasivo. O, como se ha indicado más arriba, abandonar la presentación «corriente» y «no corriente» para mostrar todos los activos en función de su liquidez y los pasivos atendiendo al orden de prelación en el cobro por los acreedores.
Pues bien, sin perjuicio de que de «lege ferenda» cualquiera de las alternativas a la decisión que se ha tomado podrían considerarse adecuadas, finalmente se han descartado para evitar una regulación fragmentada de los criterios de presentación de la empresa española en función del marco de información financiera aplicable, con el consiguiente perjuicio para el análisis comparativo de la información depositada en los diferentes registros administrativos, empleando los modelos normalizados que se han aprobado a partir de las normas de elaboración de las cuentas anuales del marco general de información financiera.
Otro aspecto analizado fue la vigencia del criterio de presentación en materia de operaciones interrumpidas. La solución que finalmente se ha seguido, amparada en un razonamiento similar al que ha justificado excepcionar el criterio de presentación de los activos no corrientes mantenidos para la venta, ha sido la de no considerar apropiado calificar los resultados originados por la liquidación del activo o los derivados de concluir las operaciones pendientes, como resultado de las operaciones interrumpidas, pues en estos casos, a pesar de que la realidad pone de manifiesto que la actividad ordinaria de la entidad consiste en la liquidación de su patrimonio, la presentación del resultado del conjunto de las operaciones tendentes a realizar ese objetivo en un solo saldo, neto del efecto impositivo, vaciaría de contenido informativo a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Acerca del contenido de la memoria, los aspectos a considerar serían los siguientes. En primer lugar, tal y como ya se ha indicado, la referencia expresa en las bases de presentación a que las cuentas se han formulado aplicando la presente Resolución. Y, con carácter general, la necesidad de sistematizar el contenido de las diferentes notas a los criterios de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales de la empresa en liquidación, circunstancia que trae consigo el carácter no obligatorio de la información que en el marco general de información financiera se solicita sobre los aspectos relacionados con el curso ordinario de los negocios (por ejemplo, el importe recuperable de los activos por referencia al valor en uso, entre otros).
También se debatió sobre la oportunidad de incorporar una nota adicional en la memoria sobre la marcha de la liquidación con el objetivo de mostrar el previsible resultado de la liquidación, para lo cual la empresa debería calcular la mejor estimación del valor de liquidación de los activos y pasivos, entendido este último como el valor razonable de los activos que la empresa estima entregar para cancelar sus deudas.
Finalmente, se ha considerado oportuno que la empresa informe de la mejor estimación del valor de liquidación de los activos, cuando dicha información sea significativa para que las cuentas anuales puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y pueda obtenerse con un adecuado grado de fiabilidad sin incurrir en costes excesivos. Todo ello sin perjuicio de la información adicional que la empresa pueda suministrar sobre la marcha de la liquidación o su previsible resultado en el «estado de la liquidación», o en el informe sobre el «estado de las operaciones», de acuerdo con la legislación mercantil.
La Norma quinta aborda las normas de formulación de las cuentas anuales de la empresa en liquidación. En este punto, al margen de recordar que en los supuestos de liquidación nuestro Derecho mercantil dispone que subsisten las obligaciones contables y, por lo tanto, también la obligación de consolidar para la sociedad dominante en «liquidación», para llegar a las conclusiones que se han recogido en la norma se ha tomado como punto de partida la consideración de las cuentas consolidadas como las cuentas de la entidad que informa, distinta por lo tanto de la situación jurídica particular que pudiera atravesar la sociedad dominante.
A partir de lo anterior, en la práctica, podrían plantearse las siguientes situaciones, entre otras:
Que alguna sociedad dependiente tuviese que aplicar en sus cuentas anuales individuales el marco de información financiera aprobado por esta Resolución, u otro similar, en caso de sociedades radicadas en el extranjero, pero la entidad que informa mantuviese la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En este caso, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán aplicando el marco contable general, dentro del cual, como se ha indicado más arriba, las normas de consolidación aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, dan una adecuada respuesta al patrimonio en «liquidación» a través de los criterios previstos para contabilizar las inversiones en sociedades mantenidas para la venta.
Que el grupo considerado en su conjunto estuviese en una situación en la cual no fuese adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, en cuyo caso, las cuentas anuales consolidadas elaboradas con los criterios aprobados en desarrollo del Código de Comercio se deberían elaborar aplicando el marco de información financiera aprobado por esta Resolución, desde la perspectiva de las cuentas consolidadas.
Que la sociedad dominante tuviese que aplicar la presente Resolución porque, por ejemplo, se hubiese acordado su liquidación, pero el grupo considerado en su conjunto aplica el principio de empresa en funcionamiento. En este último supuesto, las cuentas consolidadas de la entidad que informa se elaborarán siguiendo el marco contable general, a pesar de que en las cuentas individuales de la dominante se deba aplicar un marco distinto.
Por último, la Norma sexta establece que una vez que las cuentas anuales de la entidad se han formulado siguiendo la presente Resolución, en los ejercicios posteriores no se podrán formular sobre la base del principio de empresa en funcionamiento, excepto que dicho marco hubiera sido aplicado por error o salvo que excepcionalmente desaparezcan las circunstancias que motivaron su aplicación. La existencia de un error se corregirá de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre la materia del marco general de información financiera. En cuanto al cambio en las circunstancias, la Norma sexta, tomando como referencia por analogía la norma de registro y valoración en materia de «Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta», desarrolla los criterios a utilizar, ante dicha situación excepcional, en la transición a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
Por todo lo anterior, y como consecuencia de la necesidad de desarrollar el marco de información financiera de la empresa en «liquidación», este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de acuerdo con la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, dicta la siguiente Resolución:
ÍNDICE
Primera. Objetivo y ámbito de aplicación.
Segunda. Criterios específicos de aplicación del Marco Conceptual de la Contabilidad a la empresa en «liquidación».
Tercera. Normas de registro y valoración de la empresa en «liquidación».
Cuarta. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la empresa en «liquidación».
Quinta. Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas de la empresa en «liquidación».
Sexta. Nueva aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
Marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento
Primera. Objetivo y ámbito de aplicación.
1. Esta Resolución desarrolla, como norma complementaria del Plan General de Contabilidad, el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
2. En consecuencia, la presente Resolución es de aplicación obligatoria para todas las entidades, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y las normas de adaptación de los citados textos (en adelante, marco general de información financiera), cuando se haya acordado la apertura de la liquidación o cuando los responsables de la entidad, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o cuando no exista una alternativa más realista que hacerlo.
3. Sin embargo, quedan fuera del alcance de la Resolución los siguientes supuestos:
a. Las sociedades de duración limitada, salvo que antes de que concluya su objeto social se acuerde la liquidación o no exista una alternativa más realista que hacerlo.
b. Las sociedades declaradas en concurso de acreedores, salvo que antes de la apertura de la fase de liquidación los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no existe una alternativa más realista que liquidar la empresa.
c. Los supuestos de modificación estructural de las sociedades mercantiles.
d. Los casos de disposición o liquidación parcial de un grupo enajenable de elementos, según se define este concepto en el Plan General de Contabilidad.
Segunda. Criterios específicos de aplicación del Marco Conceptual de la Contabilidad a la empresa en «liquidación».
1. La aplicación del marco de información financiera a la empresa en «liquidación» permite que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad en la situación indicada.
A tal efecto, se deberán aplicar el conjunto de requisitos, principios y criterios contables incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad que venía aplicando la empresa, salvo el principio de empresa en funcionamiento y, por derivada lógica, los efectos que esto produce.
2. Cuando la empresa siga el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, la valoración de los elementos patrimoniales está dirigida a mostrar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante.
3. Por ello, considerando que en una liquidación forzada del patrimonio empresarial el horizonte temporal para recuperar los activos se reduce, será necesario corregir el valor o dar de baja los activos cuyo importe no se espere recuperar. Del mismo modo, el nuevo escenario puede traer consigo el nacimiento de obligaciones y, en consecuencia, el reconocimiento del correspondiente pasivo.
En particular, el criterio del valor en uso ya no será relevante y los criterios del valor neto realizable y valor actual, tal y como se definen estos conceptos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, deberán aplicarse considerando el escenario de «liquidación» en que se encuentra la empresa.
Por el contrario, sí que contribuye al objetivo de imagen fiel el valor de liquidación de los activos, entendido como aquel importe que se podría obtener, en las circunstancias específicas en las que se encuentre la empresa, por su venta u otra forma de disposición minorado en los costes necesarios para llevarla a cabo.
4. En determinados casos, el valor de liquidación será equivalente al valor razonable menos los costes de venta. No obstante, puede ser habitual que el valor de liquidación difiera del valor razonable menos los costes de venta por la propia situación de transacción forzada a la que se enfrenta la empresa.
Tercera. Normas de registro y valoración de la empresa en «liquidación».
1. Cuando la empresa siga el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, aplicará las normas de registro y valoración del marco general de información financiera, considerando las siguientes reglas especiales.
2. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta:
a. Los elementos del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible no se amortizarán, cuando se cumplan los requisitos previstos para ello en el marco general de información financiera, sin perjuicio de la obligación de contabilizar la correspondiente corrección valorativa por deterioro.
En todo caso se deberá revisar la valoración inicial de los activos en función de los cambios en las estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación del activo que la empresa hubiera reconocido de acuerdo con el criterio establecido en el marco general de información financiera, o que procediese reconocer a la luz de las nuevas circunstancias.
b. Para determinar las correcciones de valor por deterioro de estos activos, el importe recuperable se calculará tomando como referencia su valor de liquidación o el valor de liquidación de la unidad generadora de efectivo de la que formasen parte.
No obstante, en primer lugar la empresa deberá evaluar si procede seguir manteniendo la agrupación de activos en unidades generadoras de efectivo o si por el contrario la situación de liquidación forzada en que se encuentra exige evaluar el importe recuperable elemento a elemento. Esta circunstancia podría originar la baja del fondo de comercio cuando resulte aplicable el marco de información financiera de la empresa en «liquidación», salvo que la empresa estime liquidar todos los elementos que integran el negocio de forma conjunta.
c. Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.
Para la valoración de los grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta se aplicarán las reglas incluidas en las letras anteriores, y las previstas en los apartados siguientes. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su valor de liquidación. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el marco general de información financiera.
3. Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Para determinar las correcciones de valor por deterioro, el importe recuperable se calculará tomando como referencia el valor de liquidación de los activos.
4. Deudas contabilizadas al coste amortizado:
a. La quiebra del principio de empresa en funcionamiento no trae consigo el vencimiento de las deudas y, en consecuencia, su exigibilidad se mantendrá diferida en los términos previstos en los respectivos contratos, salvo cuando así lo estipulasen estos últimos. De concurrir este presupuesto, la deuda se contabilizará por su valor de reembolso y lucirá en el pasivo corriente del balance.
b. Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de liquidación concursal, la apertura de la misma producirá el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones.
c. La empresa continuará reconociendo los intereses remuneratorios aplicando el criterio del coste amortizado, en los términos indicados en el marco general de información financiera, o en su caso, contabilizará los correspondientes intereses moratorios.
5. Existencias. Para determinar las correcciones de valor por deterioro, el importe recuperable se calculará tomando como referencia el valor de liquidación de los activos.
6. Impuestos sobre beneficios. Cuando no resulte de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, la empresa dará de baja los activos por impuesto diferido salvo que resulte probable que pueda disponerse de ganancias fiscales en la liquidación de la empresa que permitan su aplicación.
En particular, el requisito de la probabilidad se entenderá cumplido cuando la empresa tenga pasivos por impuestos diferidos (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar los activos, salvo que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por la legislación fiscal para poder aplicar los activos.
7. Ingresos y gastos de las operaciones pendientes. El conjunto de las operaciones de tráfico que la empresa tuviera que concluir y, en general, el reconocimiento de los ingresos, gastos de personal y servicios exteriores en los que incurra seguirán contabilizándose aplicando el principio de devengo y las normas de registro y valoración contenidas en el marco general de información financiera, sin que por lo tanto la cercanía en el cese de la actividad deba originar el registro «anticipado» de todos los gastos de la «liquidación», sin perjuicio de las provisiones que proceda reconocer de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.
8. Provisiones y contingencias. La quiebra del principio de empresa en funcionamiento puede ser relevante a los efectos del reconocimiento de provisiones cuando el anuncio de la empresa origine el nacimiento de una obligación presente, por ejemplo, como consecuencia de la rescisión de un contrato de arrendamiento o de los compromisos derivados con los trabajadores a raíz de los acuerdos suscritos o la legislación laboral vigente. La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación se contabilizará de acuerdo con los criterios recogidos en el marco general de información financiera.
9. Subvenciones, donaciones y legados. Si la situación de «liquidación» origina el nacimiento de la obligación de reintegro de subvenciones, la empresa reconocerá un pasivo por el importe a reintegrar con cargo a la subvención reconocida en el patrimonio neto pendiente de transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier diferencia entre ambos importes se contabilizará como un gasto de la explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias.
10. Retribuciones a largo plazo al personal. Cuando el compromiso a largo plazo con los trabajadores se instrumente a través de un plan de pensiones, la provisión que proceda reconocer al cierre de cada ejercicio de acuerdo con el marco general de información financiera lucirá en el balance hasta que no tenga lugar la extinción del promotor.
El resultado de una modificación en los compromisos a largo plazo asumidos con el personal, con motivo de la pérdida de derechos de los trabajadores tales como un premio o compensación por permanencia, se reconocerá de forma simultánea a la obligación que surja con aquellos a raíz de la «liquidación» de la empresa.
11. Hechos posteriores al cierre del ejercicio:
a. Si después del cierre del ejercicio pero antes de la formulación de las cuentas anuales se producen eventos o se dan condiciones que llevan a la dirección a opinar que no procede aplicar el principio de empresa en funcionamiento, se informará sobre estos hechos en la memoria junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución.
b. Cuando estos hechos se conozcan después de la formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación, las cuentas anuales se deberán reformular aplicando el citado marco.
c. Al margen de lo anterior, el tratamiento contable de los hechos posteriores al cierre del ejercicio será el previsto en el marco general de información financiera.
Cuarta. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la empresa en «liquidación».
1. Cuando la empresa siga el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, aplicará las normas de elaboración de las cuentas anuales del marco general de información financiera, considerando las siguientes precisiones y reglas especiales.
2. Formulación:
a. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo que la liquidación no se prolongase por un plazo superior al previsto para su aprobación. En tal caso, o cuando acordada la disolución en un ejercicio o la apertura de la fase de liquidación en un procedimiento concursal las operaciones de liquidación concluyan antes del cierre de ese mismo ejercicio, no se formularán cuentas anuales sin perjuicio de las restantes obligaciones de información que pudieran venir impuestas por la legislación mercantil.
La empresa en liquidación, a menos que exista previsión estatutaria o acuerdo social en contrario, conservará la periodificación contable ordinaria. Es decir, cerrará sus cuentas anuales en la misma fecha de cierre, prevista en la Ley o en los estatutos, que la existente antes de que se produjera el hecho o acuerdo de disolución. Por lo tanto, la existencia de una causa de disolución, legal o voluntaria, no determina un cierre anticipado ni obliga a formular cuentas anuales a esa misma fecha. El llamado «balance inicial» regulado en el artículo 383 de la Ley de Sociedades de Capital es un documento extracontable, como el propio «balance final de liquidación».
b. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario, los administradores o las personas sobre las que recaiga dicha obligación de acuerdo con la legislación mercantil. Del mismo modo, las cuentas anuales deberán ser en su caso auditadas, aprobadas por la Junta General y depositadas en el Registro Mercantil de acuerdo con las normas generales. En cuanto a la supervisión o intervención de cuentas por los administradores concursales o por los interventores también se estará a lo previsto en la legislación mercantil.
3. Normas comunes. La aplicación del marco de información financiera aprobado por esta Resolución no origina la obligación de adaptar la información comparativa del ejercicio anterior.
4. Balance. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los criterios del marco general de información financiera, salvo los previstos en materia de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Por lo tanto, los elementos del inmovilizado intangible, inmovilizado material e inversiones inmobiliarias no se reclasificarán al activo corriente.
5. Cuenta de pérdidas y ganancias. No serán de aplicación los criterios sobre «operaciones interrumpidas».
6. Estado de cambios en el patrimonio neto. La elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto se realizará de acuerdo con los criterios del marco general de información financiera.
7. Estado de flujos de efectivo. Los flujos de efectivo que se produzcan durante la liquidación de la empresa se mostrarán de acuerdo con los criterios del marco general de información financiera. En consecuencia, la liquidación de los activos relacionados con las actividades que constituían la principal fuente de ingresos de la empresa, lucirán como flujos de las operaciones de explotación, y las operaciones de liquidación de los activos no corrientes mantenidos para la venta como flujos procedentes de las operaciones de inversión.
8. Memoria:
a. El modelo de memoria se ajustará al contenido previsto en el marco general de información financiera. No obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa, a la vista del escenario de «liquidación» en que se encuentra la empresa, no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
b. En la nota relativa a los «Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre», se informará de los eventos o condiciones que a juicio de la dirección originan que no pueda aplicarse el principio de empresa en funcionamiento, junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución.
c. En la nota relativa a la «Comparación de la información», se indicará que la información del ejercicio no es comparable con la del ejercicio precedente por haberse cambiado de marco de información financiera.
d. El epígrafe de la memoria relativo a la aplicación de resultados se ajustará a las reglas aplicables a la liquidación y división del patrimonio social con respeto a la prohibición legal de realizar distribuciones a los socios sin la previa satisfacción a los acreedores del importe de sus créditos.
e. Por último se incluirá una nota sobre la marcha de la liquidación en la que se informe de la mejor estimación del valor de liquidación de los activos, cuando dicha información sea significativa para que las cuentas anuales puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y pueda obtenerse con un adecuado grado de fiabilidad sin incurrir en costes excesivos.
9. Cifra anual de negocios. El importe neto de la cifra anual de negocios se seguirá determinando con los criterios generales, sin que por lo tanto formen parte de este concepto los resultados originados por las operaciones de liquidación del activo no corriente.
10. Partes vinculadas. En su caso, las informaciones que se solicitan en relación con los administradores de la empresa deberán entenderse referidas a las personas sobre las que recaiga la obligación de formular cuentas anuales de acuerdo con la legislación mercantil.
Quinta. Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas de la empresa en «liquidación».
1. Cuando la sociedad dominante de un grupo de sociedades presente sus cuentas anuales aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, también subsistirá, en su caso, la obligación de formular cuentas anuales consolidadas salvo que resultasen de aplicación los supuestos de dispensa regulados en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas en desarrollo del Código de Comercio.
2. Cuando alguna sociedad dependiente, multigrupo o asociada presente sus cuentas anuales aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, subsiste la obligación de consolidar dicha sociedad aplicando el método o procedimiento que proceda en aplicación del marco general de información financiera, salvo que la sociedad dominante haya perdido el control de la dependiente, o ya no ejerza un control conjunto o influencia significativa, respectivamente, en cuyo caso estas sociedades quedarán excluidas de la consolidación.
Se presumirá que se ha producido esta circunstancia en las sociedades declaradas en concurso de acreedores si antes de la fecha de cierre se ha dictado un auto judicial de «suspensión de facultades de administración y disposición».
Las sociedades excluidas de la consolidación lucirán en las cuentas anuales consolidadas por el importe resultante de aplicar los criterios para valorar la inversión en las cuentas anuales individuales de la sociedad obligada a consolidar.
3. En aquellos casos en los que no se haya perdido el control de la sociedad dependiente, y para el caso de sociedades multigrupo y asociadas en «liquidación», las cuentas anuales consolidadas se elaborarán aplicando los criterios recogidos en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas en desarrollo de los criterios incluidos en el Código de Comercio, siempre que la entidad que informa en su conjunto mantuviese la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
4. No obstante, cuando el grupo considerado en su conjunto estuviese en una situación en la cual no fuese adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán aplicando los métodos y procedimientos incluidos en las citadas Normas y los criterios de valoración y presentación recogidos en la presente Resolución.
Sexta. Nueva aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
1. Cuando una sociedad haya formulado sus cuentas anuales siguiendo la presente Resolución y, excepcionalmente, en un ejercicio posterior las circunstancias que motivaron la aplicación de este marco hubieran desaparecido, con efectos desde el inicio del ejercicio se aplicará retroactivamente el correspondiente marco general de información financiera.
Cuando sea impracticable determinar la valoración para algún activo o pasivo, se tomará como coste atribuido el valor en libros que tuvieran al inicio del ejercicio en que resulte de aplicación nuevamente el principio de empresa en funcionamiento.
2. Las variaciones de valor que se produzcan con motivo del cese en la aplicación de las normas de registro y valoración de la empresa en liquidación se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, en los epígrafes que por su naturaleza correspondan, excepto cuando afecten a partidas que por aplicación del marco general de información financiera deban ser cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente a éste.
3. No serán objeto de adaptación las cifras comparativas en las cuentas anuales del primer ejercicio en que resulte nuevamente de aplicación el principio de empresa en funcionamiento.
Madrid, 18 de octubre de 2013.–La Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ana María Martínez-Pina García.
