EXPOSICION DE MOTIVOS
Los apartados tres y cuatro del artículo 1 del Decreto Foral 4/2004, de 12 de enero, suprimieron las exenciones que se establecían, respectivamente, en los artículos 17.1.28 y 23.5 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Mediante dicha modificación se derogó la exención que se aplicaba a ciertas operaciones con materiales de recuperación, sustituyendo este régimen por otro en el cual el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a estas transacciones es el empresario o profesional destinatario de las mismas. Igualmente, se amplió el ámbito objetivo de la medida, incluyendo ciertas prestaciones de servicios y algunas operaciones realizadas con productos semielaborados. Por último, se hizo que la aplicación de este régimen dependiera exclusivamente de las características objetivas de los productos. De esta manera, a partir del 1 de enero de 2004, en todas las operaciones que tengan por objeto los bienes y servicios a que se refiere la letra c) del artículo 31.1.2.º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, el empresario o profesional destinatario de ellas es el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las mismas.
La primera consecuencia que se deriva de lo anterior es que la regulación reglamentaria que se hacía en el artículo 8 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, que desarrollaba la exención aplicable con anterioridad a una parte de estas operaciones, deja de tener sentido, por lo que se hace necesaria la derogación de dicho precepto.
La segunda consecuencia de la nueva regulación legal de la materia supone que las empresas que realizan operaciones que se encuentran incluidas en el ámbito objetivo de la medida han dejado de repercutir el Impuesto a sus clientes, por lo que las cuotas que soportan por sus adquisiciones de bienes y servicios no se pueden recuperar de la Hacienda Pública de forma inmediata, ante la insuficiencia de cuotas devengadas de las que sean sujetos pasivos. Esta circunstancia puede ocasionar costes financieros importantes para estas empresas, por lo que se hace necesario establecer la aplicación del procedimiento de devolución especial que se desarrolla por el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. De igual manera, se incluyen las operaciones de arrendamiento financiero entre aquellas que permiten tener acceso a este especial procedimiento de devolución, para paliar el quebranto financiero que igualmente se produce como consecuencia del desfase entre el momento en que se repercute el Impuesto al destinatario de dichas operaciones y aquél en el que se han soportado las cuotas correspondientes a la adquisición.
El artículo 2 del Decreto Foral 4/2004, de 12 de enero, dio nueva redacción al número 3 del artículo 28 de la Ley Foral 19/1992. Esta nueva redacción suponía la adaptación de la citada Ley Foral 19/1992 a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, cuya entrada en vigor, el 1 de septiembre de 2004, supone la desaparición de los procedimientos de quiebra y suspensión de pagos y su sustitución por el procedimiento de concurso de acreedores. La nueva redacción de la Ley Foral 19/1992 se ajusta al procedimiento previsto en la Ley 22/2003. La disposición transitoria primera de este Decreto Foral establece la normativa aplicable a los procedimientos de quiebra o suspensión de pagos que se rijan por el derecho previo a la Ley 22/2003.
Por su parte, el apartado 5 del artículo 1 del Decreto Foral 4/2004 dio nueva redacción al número 4 del artículo 28 de la Ley Foral 19/1992, ampliando la posibilidad de modificar a la baja la base imponible de las operaciones por impago del destinatario a los supuestos en que dicho destinatario era un particular, cumplidos ciertos requisitos que se establecen en dicha norma.
El referido artículo 28, en su número 7, condiciona las modificaciones de la base imponible que se han señalado al cumplimiento de los requisitos establecidos reglamentariamente. En desarrollo de esta habilitación, el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece los requisitos para la modificación de la base imponible en estos casos. La nueva redacción del precepto legal a que se ha hecho referencia en los dos párrafos anteriores hace necesaria la revisión del citado texto reglamentario para su adaptación a los cambios que se han señalado.
El Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo, aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Su aprobación se enmarca en el proceso de transposición de la Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, por la que se modificó la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 13 del citado Reglamento regula la expedición de facturas o documentos sustitutivos rectificativos. Desde la entrada en vigor de la nueva regulación reglamentaria de esta materia se han constatado las complejidades que su cumplimiento implica, razón por la cual se ha considerado conveniente la aclaración de su contenido. A tal efecto, el nuevo texto reglamentario mantiene una parte de los requisitos que se exigen a los documentos de rectificación, pero aclara que los citados documentos pueden indicar directamente la rectificación efectuada con independencia de su signo, habilitando, por tanto, la expedición de estos documentos con importes negativos.
Asimismo, se ha considerado oportuna la revisión del precepto que regula la anotación registral de las facturas, mediante la aclaración de los supuestos en que procede la rectificación de las anotaciones registrales, regulada en el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, a propuesta del Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Navarra, y de conformidad con la decisión adoptada por el Gobierno de Navarra en sesión celebrada el día cuatro de julio de 2005,
DECRETO:
Artículo 1. Modificación del Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los artículos del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, que se relacionan a continuación, quedarán redactados en los siguientes términos:
Uno. Se suprime el artículo 8 bis.
Dos. Artículo 15.
"Artículo 15. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar al Departamento de Economía y Hacienda, en el plazo de un mes, contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:
_La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
_En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.
_En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar al Departamento de Economía y Hacienda la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en la letra a).
Además de la comunicación a que se refiere la letra anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 67 de este Reglamento.
La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados."
Tres. Artículo 20.1, adición de nuevas letras l) y m).
"l) Las operaciones a que se refiere la letra c) del apartado 2.º del número 1 del artículo 31 de la Ley Foral del Impuesto.
m) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito."
Cuatro. Artículo 61.
"Artículo 61. Rectificación de las anotaciones registrales.
1. Cuando los empresarios o profesionales hubieran incurrido en algún error material al efectuar las anotaciones registrales a que se refieren los artículos anteriores deberán rectificarlas. Esta rectificación deberá efectuarse al finalizar el período de liquidación mediante una anotación o grupo de anotaciones que permita determinar, para cada período de liquidación, el correspondiente Impuesto devengado y soportado, una vez practicada dicha rectificación.
2. En caso de tratarse de bienes de inversión las rectificaciones, en lo que afecten a la regularización de las deducciones por adquisición de aquéllos, se anotarán en el libro registro de bienes de inversión junto a la anotación del bien al que se refieran."
Artículo 2. Modificación del Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Los preceptos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo, que se relacionan a continuación, quedarán redactados en los siguientes términos:
Uno. Artículo 4.2.
"2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los apartados 2 y 3 del artículo 2 de este Reglamento."
Dos. Artículo 13.
"Artículo 13. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos.
1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7 de este Reglamento.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Economía y Hacienda, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del período al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, en los artículos 6 ó 7 de este Reglamento. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refieren las letras f), g) y h) del apartado 1 del artículo 6 de este Reglamento expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en las letras f) y h) del citado apartado 1 del artículo 6 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refieren las letras c) y d) del artículo 7 expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del Impuesto y ésta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o períodos de declaración-liquidación en el curso de los cuales se realizaron las operaciones.
6. Unicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7 de este Reglamento."
Tres. Disposición transitoria única, apartado 2.a).
"a) Las autorizaciones concedidas conforme a la letra d) del artículo 2.º1 del Decreto Foral 85/1993, de 8 de marzo, por el Departamento de Economía y Hacienda para la no expedición de facturas."
DISPOSICION TRANSITORIA PRIMERA
Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en procesos concursales
Los supuestos de modificación de la base imponible correspondientes a operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en las que su destinatario no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se haya dictado una providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o un auto judicial de declaración de quiebra de aquél, se regirán por lo dispuesto en los números 1 y 2 del artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, vigentes hasta la entrada en vigor de este Decreto Foral, en cuanto los citados procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se rijan por el Derecho anterior a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
DISPOSICION TRANSITORIA SEGUNDA
Expedición de facturas y documentos sustitutivos rectificativos y rectificación de anotaciones registrales
Lo dispuesto en los artículos 1.º, apartado cuatro, y 2.º, apartados uno y dos, de este Decreto Foral será aplicable a los documentos expedidos a partir del día 30 de junio de 2004 y a su anotación registral.
DISPOSICION FINAL UNICA
Entrada en vigor
El presente Decreto Foral entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el BOLETIN OFICIAL de Navarra. No obstante, lo dispuesto en el apartado tres del artículo 1.º de este Decreto Foral únicamente será aplicable a las operaciones cuyo Impuesto debiera haberse devengado a partir del 1 de enero de 2005.
Pamplona, 4 de julio de 2005._El Presidente del Gobierno de Navarra, Miguel Sanz Sesma._El Consejero de Economía y Hacienda, Francisco J. Iribarren Fentanes.
