DECRETO 259/2008, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones y las asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña.

De conformidad con el artículo 118 del Estatuto de autonomía de Cataluña, la Generalidad de Cataluña ha asumido plenas competencias en materia de asociaciones y fundaciones.

La Ley 4/2008, de 24 de abril, del libro tercero del Código civil de Cataluña, relativo a las personas jurídicas, ha establecido el nuevo régimen jurídico de las fundaciones y las asociaciones que ejercen sus funciones mayoritariamente en Cataluña, introduciendo en su articulado la obligación de formular las cuentas anuales según las nuevas normas aplicables.

El mencionado libro tercero deroga los artículos 1 a 50 y el 53, las disposiciones adicionales, las disposiciones transitorias y la disposición final primera de la Ley 5/2001, de 2 de mayo, de fundaciones, de modo que únicamente mantiene la vigencia de los artículos 51 y 52 de dicha ley.

Así, el título I de dicho libro tercero regula, en su capítulo III, el régimen contable y documental de las personas jurídicas, estableciendo el artículo 313-1 que las personas jurídicas deben llevar una contabilidad ordenada, diligente, que se adecue a su actividad, que la refleje fielmente y que les permita hacer el seguimiento cronológico de las operaciones y elaborar las cuentas anuales; y el artículo 313-2 que las anotaciones se harán de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente admitidos y con las disposiciones que en cada caso sean aplicables.

Por lo que se refiere específicamente a las asociaciones (título II del libro tercero), el artículo 322-15 regula los deberes de elaboración de las cuentas y de transparencia, imponiendo el deber de dar transparencia a las cuentas anuales a las asociaciones declaradas de utilidad pública, a las que reciban periódicamente ayudas económicas de las administraciones y a las que recurran a la captación pública de fondos para financiarse.

Por lo que se refiere específicamente a las fundaciones (título III del libro tercero), los artículos 333-7 y siguientes regulan las cuentas anuales (el inventario y las cuentas anuales, el contenido de las cuentas, la aprobación y presentación de las cuentas, la presentación de un informe anual sobre el cumplimiento del código de conducta, la auditoría de cuentas y la publicidad de la documentación económica). El artículo 333-8 detalla los documentos que deben integrar las cuentas anuales de las fundaciones.

Mediante el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, se aprobó el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas catalanas. Este plan de contabilidad tomaba como base tanto el marco normativo como la realidad fundacional catalana. Por otra parte, estaba abierto a recoger las modificaciones que resultaran tanto de la evolución de las actividades fundacionales como de los cambios en las normas y principios contables y de las sugerencias de los profesionales y expertos a raíz de la aplicación del Plan de contabilidad de las fundaciones. La normativa mencionada debía respetar los principios contables generalmente aceptados manteniendo la armonía con la estructura y la sistemática del Plan general de contabilidad y de las normas de adaptación sectoriales al mismo.

La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea, autorizó al Gobierno de España para que, mediante Real decreto, aprobara el Plan general de contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, con el objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.

En virtud de eso, se aprobó el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad. Este Plan sustituye el aprobado por el Real decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que según lo previsto en su artículo 2, era de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que fuera su forma jurídica, individual o societaria.

El Plan general de contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislación mercantil, que ha sido objeto de una profunda modificación en el 2007, fruto de la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formuló la Comisión de expertos que elaboró el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, y de la decisión en el marco antes descrito de armonizar la legislación mercantil contable española a los nuevos planteamientos europeos.

La disposición transitoria quinta del Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, mantiene, con carácter general, la vigencia de las adaptaciones sectoriales en todo lo que no se opongan a la legislación contable vigente, haciendo una especial referencia a las adaptaciones a entidades no mercantiles.

El Gobierno de España aprobó simultáneamente, y como norma complementaria al Plan general de contabilidad, el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, Plan general de contabilidad de PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas.

Pueden aplicar este Plan general de contabilidad de PYMES todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

En ningún caso, sin embargo, pueden aplicar este Plan general de contabilidad de PYMES, las empresas que se encuentren en alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que tengan valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

b) Que formen parte de un grupo de sociedades que formule o hubiera debido formular cuentas anuales consolidadas.

c) Que su moneda funcional sea diferente del euro.

d) Que se trate de entidades financieras para las que existan disposiciones específicas en materia contable.

La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece también que, atendiendo a la singularidad de las empresas de muy reducida dimensión, hace falta incorporar otros criterios de registro y valoración simplificados; en particular, en el gasto por el impuesto sobre sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar.

Las circunstancias que deben cumplir las empresas o entidades no mercantiles para que puedan optar por la aplicación de los criterios contables específicos de las microempresas se refieren a la cifra del total de las partidas del activo, que no puede superar el millón de euros, al importe neto de la cifra de negocios, que no tiene que superar los dos millones de euros y al número medio de trabajadores, que no puede ser superior a 10.

Los dos criterios contables específicos aplicables a microempresas se refieren al tratamiento contable de los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar y al registro contable del impuesto sobre beneficios.

Todos los cambios mencionados de la normativa mercantil y contable española, así como aquellos provocados por las nuevas competencias asumidas por la Generalidad de Cataluña en materia de asociaciones, hacen necesaria la aprobación de un nuevo Plan de contabilidad para las fundaciones y las asociaciones, con un doble objetivo:

a) Incorporar los nuevos criterios contables para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

b) Integrar en un solo texto normativo la legislación contable aplicable a las fundaciones y a las asociaciones.

III

El Decreto que ahora se aprueba consta de cuatro artículos, una disposición transitoria, una disposición derogatoria y dos disposiciones finales.

El artículo 1 aprueba el plan de contabilidad de las fundaciones y asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña, cuyo texto se adjunta como anexo al Decreto.

El artículo 2 establece el carácter obligatorio del Plan para todas las fundaciones y asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña que tengan la obligación de formular cuentas anuales, con alguna precisión y peculiaridades aplicables a determinados supuestos.

El artículo 3 establece la tipología de entidades, en función de su dimensión, en entidades de gran, media y reducida dimensión.

El artículo 4 recoge los criterios específicos para las entidades de dimensión reducida.

La disposición transitoria regula los aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, la disposición derogatoria deroga el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas, y por último, las dos disposiciones finales establecen, la primera, la entrada en vigor el 1 de enero de 2009, y la segunda, la aplicación obligatoria de este Decreto, en los términos previstos en el artículo 2, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2009.

Por todo ello, a propuesta de la consejera de Justicia, de acuerdo con el dictamen de la Comisión Jurídica Asesora y de acuerdo con el Gobierno,

Decreto:

Artículo 1

Aprobación del Plan

Se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones y las asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña, cuyo texto se adjunta como anexo a este Decreto.

Artículo 2

Obligatoriedad del Plan

2.1 El Plan de contabilidad es de aplicación para todas las fundaciones y para todas las asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña que tengan la obligación de formular cuentas anuales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tienen carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidas en la cuarta parte y los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan de contabilidad, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

2.2 Cuando una entidad de gran dimensión que aplique este Plan de contabilidad realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en su texto, se debe remitir a las normas y apartados correspondientes contenidos en el Plan general de contabilidad aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

2.3 En el caso de las entidades de dimensión media y de dimensión reducida, cuando realicen una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en este Plan de contabilidad, deben remitirse a las normas y apartados correspondientes contenidos en el Plan general de contabilidad para PYMES aprobado por el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. En caso de que las operaciones no estén reguladas, la remisión debe hacerse al Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con la excepción de las normas y apartados relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que no son aplicables en ningún caso.

2.4 Las entidades descritas en el apartado 1 que tengan la consideración de administraciones públicas según las normas SEC95, deben formular anualmente un presupuesto, así como su liquidación, que formará parte de las cuentas anuales. Deben formular también los otros documentos contables que les sean requeridos por el departamento competente en materia de economía y finanzas, de acuerdo todos ellos con sus normas específicas que les sean de aplicación.

2.5 Las fundaciones descritas en el apartado 1 de este artículo que tengan la consideración de ente instrumental para llevar a cabo la obra social de cajas de ahorro con domicilio central en Cataluña de acuerdo con el artículo 4.2, del Decreto legislativo 1/2008, de 11 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la ley de cajas de ahorro de Cataluña, también deben formular aquellos otros documentos contables que les sean requeridos por el departamento competente en materia de economía y finanzas, de acuerdo todos ellos con sus normas específicas que les sean de aplicación.

Artículo 3

Tipología de entidades

3.1 Las entidades se clasifican en:

a) De gran dimensión

Aquellas que durante dos ejercicios consecutivos cumplan, en la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las tres condiciones siguientes:

1a. Que el total de las partidas del activo supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

2a. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios supere los cinco millones setecientos mil euros.

3a. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a cincuenta.

b) De dimensión media

Aquellas que durante dos ejercicios consecutivos cumplan, en la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las tres condiciones siguientes:

1a. Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

2a. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

3a. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

c) De dimensión reducida

Aquellas que durante dos ejercicios consecutivos cumplan, en la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las tres condiciones siguientes:

1a. Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros.

2a. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios no supere los dos millones de euros.

3a. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.

3.2. Las entidades cambiarán de dimensión si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias antes detalladas. En el ejercicio de su constitución o transformación, las entidades, con el fin de determinar su dimensión, deberán tener en cuenta las cifras al cierre de este ejercicio.

3.3 Si la entidad forma parte de un grupo en los términos descritos en la norma 12ª contenida en la tercera parte de este Plan de contabilidad, para la cuantificación de los importes se debe tener en cuenta la suma del activo, del importe del volumen anual de ingresos ordinarios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conforman el grupo.

3.4 En caso de que la asociación o la fundación forme parte de un grupo de entidades que formule o debería haber formulado cuentas anuales consolidadas, no podrá considerarse de dimensión media ni reducida, independientemente de las cifras del activo, de ingresos ordinarios y de trabajadores.

Artículo 4

Criterios específicos para las entidades de dimensión reducida

4.1 Las fundaciones y asociaciones que opten por los criterios específicos de las entidades de dimensión reducida, deberán seguir las siguientes normas, con respecto a las operaciones descritas a continuación:

1a. Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar:

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto: terrenos, solares u otros activos no amortizables, deben contabilizar las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de resultados. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, deben registrar el activo por el precio de adquisición de dicha opción.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, debe indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pueda ejercer la opción de compra, si la hay. La información sobre las cuotas se debe suministrar diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A este efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero se debe cumplimentar la información siguiente:

(Véase anexo en el documento PDF)

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto: terrenos, solares u otros activos no amortizables, deben aplicar los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar específicos para las entidades de dimensión media y de dimensión reducida contenidos en la segunda parte de este Plan de contabilidad.

2a. Impuesto sobre beneficios:

El gasto por impuesto sobre beneficios se debe contabilizar en la cuenta de resultados por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A este efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados, se debe aumentar o disminuir en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito con la Hacienda Pública.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado Situación fiscal, se debe indicar la información siguiente:

a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la diferente calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos.

b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones.

c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos, y

d) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

4.2 Las cuentas a utilizar para el registro contable de las operaciones descritas anteriormente son los siguientes:

a. La cuenta 621. .Arrendamientos y cánones. se debe desagregar en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

6210..Arrendamientos y cánones.

6211..Arrendamientos financieros y otros.

El movimiento de la cuenta 6211 es el siguiente:

Se carga: por el importe devengado por las cuotas del arrendamiento financiero y otros similares, con abono, normalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Se abona: con cargo a la cuenta 129.

b. La cuenta 6300. .Impuesto corriente.

4.3 Las fundaciones y asociaciones que opten por los criterios específicos de las entidades de dimensión reducida deben incluir en el apartado 2.1.a) de la memoria una mención expresa de la aplicación de estos criterios.

Disposición transitoria

Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables

A los efectos de la obligación que establece el artículo 35.6 del Código de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan de contabilidad se deben considerar cuentas anuales iniciales, por lo que no se deben reflejar cifras comparativas en las cuentas mencionadas.

En la memoria de las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando este Plan de contabilidad, se debe crear un apartado con la denominación de .Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables., en el cual debe incluirse una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad. En particular, se debe incluir una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.

Disposición derogatoria

Se deroga el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas y las otras normas de igual o inferior rango que se opongan a lo que se establece en este Decreto.

Disposiciones finales

Primera

Entrada en vigor

Este Decreto entra en vigor el 1 de enero de 2009.

Segunda

Aplicación

El Plan de contabilidad es de aplicación obligatoria, en los términos previstos en el artículo 2, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2009.

Barcelona, 23 de diciembre de 2008

José Montilla i Aguilera

Presidente de la Generalidad de Cataluña

Montserrat Tura i Camafreita

Consejera de Justicia

Anexo

PLAN DE CONTABILIDAD DE FUNDACIONES Y ASOCIACIONES SUJETAS A LA LEGISLACIÓN DE LA GENERALIDAD DE CATALUÑA

Introducción

1. La incorporación del Estado español en la Unión Europea comportó la armonización de las normas contables vigentes en aquel momento con el Derecho comunitario derivado en materia contable, en adelante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas). Las normas resultantes de esta convergencia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, y el Real decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el cual se aprueba el Plan general de contabilidad de 1990.

2. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su arm onización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007), en su disposición final primera, confirió al Gobierno del Estado la competencia para aprobar un nuevo Plan general de contabilidad con el objetivo de configurar un marco reglamentario de conformidad con aquello dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC//NIIF) adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Así mismo, sobre la base de la importancia de las pequeñas y medianas empresas en el tejido empresarial, la Ley habilitó al Gobierno para aprobar como norma complementaría del Plan general de contabilidad, otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeñas y medianas empresas. En virtud de estas habilitaciones normativas, se aprobaron el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad (en adelante PGC) y el Real decreto 1515/2007, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios específicos para microempresas (en adelante, PGC PYMES).

3. La Ley 5/2001, de 2 de mayo, de fundaciones privadas, en su disposición final primera, facultó al Gobierno de la Generalidad de Cataluña para que dictara las normas necesarias para desarrollar y aplicar la Ley, especialmente en lo referente a la elaboración de un Plan de contabilidad de las fundaciones privadas.

En virtud de ello, se aprobó el Decreto 43/2003, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones privadas catalanas. Este Plan de contabilidad tomaba como base tanto el marco normativo como la realidad fundacional catalana. Por otra parte, estaba abierto para recoger las modificaciones que resultaran tanto de la evolución de las actividades fundacionales como de los cambios en las normas y principios contables y de las sugerencias de los profesionales y expertos a raíz de la aplicación del Plan de contabilidad de las fundaciones.

La normativa mencionada tenía que respetar los principios contables generalmente aceptados manteniendo la armonía con la estructura y la sistemática del Plan general de contabilidad y de las normas de adaptación sectoriales al mismo.

Por otra parte, con la promulgación del nuevo Estatuto de Autonomía, aprobado por la Ley orgánica 6/2006, de 19 de julio, de reforma del Estatuto de Autonomía de Cataluña, la Generalidad de Cataluña ha asumido plenas competencias en materia de fundaciones y asociaciones.

La Ley 4/2008, de 24 de abril, del libro tercero del Código civil de Cataluña, relativo a las personas jurídicas, ya introdujo en su articulado la obligatoriedad de formular las cuentas anuales según las nuevas normas aplicables.

4. Todos los cambios mencionados de la normativa mercantil y contable española como también aquéllos provocados por las nuevas competencias asumidas en materia de asociaciones, hacen necesaria la derogación del Decreto 43/2003, por el cual se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña y la aprobación de un nuevo Plan de contabilidad para las fundaciones y las asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña (en adelante PCFundAs), con un doble objetivo:

a. Incorporar los nuevos criterios contables para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

b. Integrar en un solo texto normativo la legislación contable aplicable a las fundaciones y a las asociaciones

5. El PCFundAs tiene una estructura muy similar a la del PGC y se divide en las siguientes partes:

- Marco Conceptual de la Contabilidad

- Normas de registro y valoración

- Cuentas anuales

- Cuadro de cuentas

- Definiciones y relaciones contables

Las tres primeras partes son de aplicación obligatoria y las dos últimas son de aplicación voluntaria.

6. El Marco Conceptual de la Contabilidad no contiene modificaciones significativas respecto al PGC.

7. La segunda parte del PCFundAs comprende las normas de registro y valoración. Vista la amplia diversidad de entidades sin ánimo de lucro con respecto a sus volúmenes económicos y de actividad, se ha creído conveniente elaborar unas normas específicas para entidades de dimensión grande y otras normas para entidades de dimensión media y de dimensión reducida, en la línea del PGC y del PGC PYMES.

Como novedades principales respecto al Decreto 43/2003, cabe destacar las que se mencionan a continuación:

Incorporación en el inmovilizado material del valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del lugar donde se ubican los activos, formando parte del precio de adquisición.

Tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones. En la fecha de adquisición, la entidad tiene que estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar la revisión del activo. Estos costes se tienen que amortizar como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en la que se realice la revisión, momento en que se tiene que tratar contablemente como una sustitución, dando de baja cualquier importe pendiente de amortizar, y se debe reconocer el importe satisfecho por la reparación, que igualmente se tiene que amortizar de forma sistemática hasta la siguiente revisión.

Con respecto a las permutas, se distingue entre las comerciales y las no comerciales y se establece un régimen diferenciado con respecto a cada una de ellas.

Respecto a los inmovilizados intangibles, se prevé que pueda haber algunos con vida útil indefinida, que no se deben amortizar.

Los gastos de primer establecimiento se tienen que contabilizar en la cuenta de resultados, como gastos del ejercicio en que se incurra en ellos.

La calificación de determinados activos como no corrientes mantenidos para la venta, constituye una novedad importante en el nuevo Plan. Para incluir un elemento del activo en esta categoría se tienen que cumplir una serie de requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta. La principal consecuencia de esta nueva clasificación es que estos activos no se amortizan. En cuanto a su presentación, deben mostrarse en el balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar a través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la entidad.

Las normas referidas a los activos y a los pasivos financieros constituyen, sin duda, la novedad más relevante del presente Plan. El texto afronta la valoración de los instrumentos financieros teniendo en cuenta la gestión desplegada por la entidad sobre estos elementos patrimoniales. Se introduce el valor razonable como criterio de valoración en algunos casos.

Por lo que se refiere a los instrumentos financieros híbridos, y vista su previsible escasa incidencia en las fundaciones y las asociaciones, se han eliminado como categoría. Dado que su valoración, según el PGC, es idéntica a la de los activos financieros mantenidos para negociar, cualquier instrumento financiero híbrido, sea activo o pasivo, se debe valorar según las normas aplicables a los activos financieros mantenidos para negociar.

En esta segunda parte del Plan, no se han incluido determinadas normas de registro y valoración que sí que constan en el PGC y en el PGC PYMES, por su escasa o nula incidencia en las entidades no lucrativas. Entre ellas, se pueden destacar las relativas al fondo de comercio, a los instrumentos de patrimonio propio, a las coberturas contables, a la moneda extranjera y a las combinaciones de negocios.

8. La tercera parte del Plan recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas anuales como los modelos, normales, abreviados y simplificados, de los documentos que los conforman, incluido el contenido de la memoria. Los requisitos aplicables para formular los diferentes tipos de modelos se han recogido en el artículo 3 del Decreto por el que se aprueba este Plan de contabilidad, y en la norma tercera de elaboración de las cuentas anuales, incluida en la tercera parte de este Plan. La principal novedad, sin embargo, viene dada por la incorporación de dos nuevos estados financieros, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. Este último documento es potestativo para las entidades de dimensión media y de dimensión reducida.

Con respecto al balance, hay que destacar el cambio de terminología de las masas patrimoniales. Los elementos patrimoniales del balance se han clasificado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. Los activos y los pasivos se clasifican en corrientes y no corrientes.

La cuenta de resultados ha pasado de un modelo de doble columna a un formato vertical. Se han suprimido, por otra parte, los resultados extraordinarios.

9. La cuarta parte del PCFundAs se refiere al cuadro de cuentas y presenta como novedad más significativa, para las entidades de gran dimensión, la incorporación de dos grupos nuevos, el 8 y el 9, para reflejar los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto.

10. La quinta parte se dedica a las definiciones y relaciones contables. Las relaciones contables, de la misma manera que ya venía recogiendo el antiguo Plan, describen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas.

11. Cuando una entidad que aplique este Plan de Contabilidad para fundaciones y asociaciones realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en su texto, se debe remitir a las normas y apartados correspondientes contenidos en el PGC o en el PGC PYMES, según corresponda.

Primera parte

Marco conceptual de la contabilidad

1º. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas y deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes debe conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. A estos efectos, en la contabilización de las operaciones se debe atender a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan de contabilidad no sea suficiente para mostrar la imagen fiel mencionada, se deben incluir en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en que este cumplimento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se debe considerar improcedente la aplicación. En estos casos, en la memoria se debe motivar de manera suficiente esta circunstancia, y se debe explicar su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan de contabilidad, lo debe hacer con independencia del grupo de entidades al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

2º. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar éxitos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la entidad.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una entidad en el tiempo como a las de diferentes entidades en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación de las entidades, e implica un tratamiento similar para las transacciones y otros sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por otra parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas y la contabilidad, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3º. Principios contables

La contabilidad de la entidad y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, deben desarrollarse aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

1. Entidad en funcionamiento: Se considera, salvo prueba en contrario, que la gestión de la entidad continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan de contabilidad, la entidad debe aplicar las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, destinar el patrimonio neto resultante y se debe incluir en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos deben registrarse cuando sucedan y deben imputarse al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo ejercicio, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad: Una vez adoptado un criterio entre las alternativas que, en su caso, se permitan, debe mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones y para otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. En caso de alteración de estos supuestos, se puede modificar el criterio adoptado en su día; en este caso, estas circunstancias se deben hacer constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia: Se debe ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda parte de este Plan de contabilidad en relación con la aplicación del valor razonable, únicamente se deben contabilizar los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deben tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto como sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En estos casos se debe dar información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deben tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio finaliza con excedente positivo como con excedente negativo.

5. No compensación: Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no se pueden compensar las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se deben valorar separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa: Se admite la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que este hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa pueden aparecer agrupados con otros de naturaleza o función similares.

En los casos de conflicto entre principios contables, debe prevalecer el que mejor conduzca a hacer que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

4º. Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la entidad obtenga beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos en el futuro.

2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos que puedan producir excedentes o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas para constituir o incrementar el fondo dotacional o el fondo social, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, que tengan la consideración de pasivos, así como los excedentes acumulados u otras variaciones que lo afecten. Incluye también las aportaciones realizadas para compensar excedentes negativos de ejercicios anteriores.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de resultados o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

1. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones destinadas a constituir o incrementar el fondo dotacional o el fondo social o a compensar excedentes negativos de ejercicios anteriores.

2. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos.

Los ingresos y gastos del ejercicio se deben imputar en la cuenta de resultados y éstos forman parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se deben presentar en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan de contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, a la cuenta de resultados o al estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo que disponen las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan de contabilidad.

El registro de los elementos procede cuando, cumpliéndose su definición incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un grado de fiabilidad adecuado. Cuando el valor deba estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de ellos de beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos para la entidad en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso o de otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía se pueda determinar con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se deben registrar en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en este periodo y se debe establecer en los casos en que sea procedente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan su definición.

6º. Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos que integran las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan de contabilidad.

A este efecto, se deben tener en cuenta los criterios y las definiciones siguientes:

1. Coste histórico o coste

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la parte que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponde a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y de otros activos líquidos equivalentes que se espera entregar para liquidar una deuda en el curso normal de las actividades.

2. Valor razonable

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se debe determinar sin deducir los costes de transacción en que se pueda incurrir en su enajenación. No tiene en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se debe calcular por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo es la mejor referencia del valor razonable, entendiendo por mercado activo aquél en el que se den las condiciones siguientes:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se debe obtener, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye la utilización de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuvieran disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración utilizadas deben ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, y se deben usar, si existe, la técnica de valoración utilizada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración utilizadas deben maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible la utilización de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La entidad debe evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, se puede determinar con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de este rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan ser valorados de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se deben valorar, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, y se debe hacer mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

3. Valor neto realizable

El valor neto realizable de un activo es el importe que la entidad puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal de las actividades, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de las actividades, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso

El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal de las actividades y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual, y actualizado a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se deben basar en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, y debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, estas estimaciones deben tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de resultados de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida.

La imputación gradual a resultados de la diferencia entre el valor inicial del instrumento y el valor de reembolso en el vencimiento se hace aplicando el tipo de interés efectivo, que es el tipo de actualización que iguala los flujos de efectivo a cobrar y a pagar estimados a lo largo de la vida del instrumento.

El tipo de interés efectivo se calcula a partir de las condiciones contractuales del instrumento y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras, y en su cálculo se deben incluir las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido, si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, como son las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

9. Valor contable o en libros

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en el balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual

El valor residual de un activo es el importe que la entidad estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la entidad espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo de concesión cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por unos o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por unos o más usuarios.

7º. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se consideran principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de comercio y el resto de legislación mercantil.

b) Normativa civil aplicable a las entidades sin ánimo de lucro sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña.

c) El Plan de contabilidad que se aprueba con el presente Decreto.

d) El Plan general de contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

e) El Plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas.

f) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

g) El resto de legislación que sea específicamente aplicable.

Segunda parte

Normas de registro y valoración

En el presente Plan de contabilidad se han diferenciado las normas de Registro y Valoración aplicables a las entidades de gran dimensión de las normas de Registro y Valoración aplicables a las entidades de dimensión media y de dimensión reducida.

A. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN PARA LAS ENTIDADES DE GRAN DIMENSIÓN

1ª. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

1. Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a diferentes transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

2. Si una entidad que aplica este Plan de contabilidad de entidades sin ánimo de lucro realiza una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en este texto, debe remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan general de contabilidad aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Las normas de registro y valoración que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria para todas las entidades de gran dimensión.

2ª. Inmovilizado material

1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se deben valorar por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que graban los elementos del inmovilizado material sólo se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, forma parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en su norma aplicable.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y , transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2. Coste de producción

El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia entidad se debe obtener añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el resto de costes que les sean directamente imputables. También se debe añadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, son aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

1.3. Permutas

A efectos de este Plan de contabilidad, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se debe valorar por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de éste último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se deben reconocer en la cuenta de resultados.

Se considera que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la entidad afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se debe valorar por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

1.4. Aportaciones no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria deben ser valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.

Estas aportaciones son a título gratuito y el aportante no debe contabilizar ningún activo derivado de las mismas.

2. Correcciones valorativas

El valor inicial de los elementos del inmovilizado material se debe aminorar con el importe de la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones se deben establecer de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente experimentan por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se debe amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil diferente del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se deben contabilizar como cambios en las estimaciones contables, salvo que se trate de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se deben ajustar las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Hay que proceder de la misma manera en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

2.2. Deterioro del valor

Se produce una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste último como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad debe evaluar si existen indicios que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso, debe estimar su importe recuperable, efectuando las correcciones valorativas que correspondan.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron desaparezcan, se deben reconocer como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiera registrado el deterioro del valor.

3. Baja

Los elementos del inmovilizado material se deben dar de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios, monetarios o sociales, o rendimientos económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determina el beneficio o la pérdida generados al dar de baja dicho elemento, que se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valoran de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluyen en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, las de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder hacer obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por lo tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyen costes de rehabilitación, porque se cumplen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esta parte del terreno se debe amortizar a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en estos costes.

b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción está formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Se debe valorar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración debe incluir todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios y herramientas incorporados en elementos mecánicos deben someterse a las normas valorativas y de amortización aplicables a estos elementos.

Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo periodo de utilización se estime inferior a un año, se deben cargar como gasto del ejercicio. Si su periodo de utilización es superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudan en la cuenta del inmovilizado y se regularizan al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones en serie deben formar parte del inmovilizado material, y se debe calcular su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deben considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la entidad lleva a cabo para sí misma, se deben cargan en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se deben cargar por el importe de estos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la entidad para sí misma.

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material deben ser incorporados en el activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos sustituidos.

g) En la determinación del importe del inmovilizado material hay que tener en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se debe amortizar de forma diferente a la del resto del elemento, durante el periodo que pase hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, se puede utilizar el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se debe reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se debe dar de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se deban calificar como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se deben contabilizar como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se debe realizar en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento o cesión - incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que avalen que ésta se producirá - si esta duración es menor.

4ª. Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplican a las inversiones inmobiliarias.

5ª. Inmovilizado intangible

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplican a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación y de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

1. Reconocimiento

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la entidad y vendido, cedido, librado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia que estos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se deben reconocer como inmovilizados intangibles los gastos originados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de usuarios o deudores u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

2. Correcciones valorativas

La entidad debe apreciar si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se debe amortizar, aunque debe analizarse su eventual deterioro siempre que haya indicios del mismo y, al menos, anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se debe revisar cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para este activo. En caso contrario, se debe cambiar la vida útil de indefinida a definida, y se debe proceder según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se trate de un error.

6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación son gastos del ejercicio en que se realizan. No obstante, se pueden activar como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las condiciones siguientes:

- Estar individualizados específicamente por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económica y comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo se deben amortizar durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; cuando existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo se deben imputar directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se deben reconocer en el activo y se deben amortizar durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; cuando existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo se deben imputar directamente a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizan en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse en razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

c) Propiedad intelectual. Se contabilizan en este concepto los gastos incurridos en su desarrollo, registro y formalización, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse en razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Se deben utilizar los mismos principios y criterios de valoración que los indicados en la letra b) para la propiedad industrial.

d) Derechos de traspaso. Sólo pueden figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, y deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluyen en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia entidad para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso pueden figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Se deben aplicar los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo. Respecto a la corrección valorativa por deterioro, se deben aplicar los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.

f) Derechos sobre bienes cedidos en uso gratuitamente. Se deben reflejar en el activo del balance por el valor que se les atribuya en el momento de su concesión, que se determina de acuerdo con el valor razonable de los derechos de uso, y se debe contabilizar en el patrimonio neto la subvención o donación en capital correspondiente, por el mismo importe del valor fijado.

El derecho de uso se debe amortizar de acuerdo con la pérdida de valor durante el plazo de cesión. Si el plazo es superior a la vida útil del bien sobre el que recaen los derechos, éstos se deben amortizar durante el plazo de vida útil.

Los costes de renovación, ampliación o mejora que se hagan en los bienes, siempre que representen un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, se deben contabilizar como mayor valor del derecho de uso, y se deben amortizar de acuerdo con los criterios antes señalados.

g) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles mencionados anteriormente, existen otros que deben ser reconocidos como tales en el balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre estos elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

7ª. Patrimonio cultural

Elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico y cultural, paleontológico, arqueológico, etnológico, científico o técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, lugares naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico y cultural o antropológico.

En concreto, se deben incluir todos los bienes que cumplan las condiciones que requieren las leyes 16/1985, de 25 de junio, del patrimonio histórico, o 9/1993, de 30 de septiembre, del patrimonio cultural catalán.

Los diversos conceptos comprendidos en el patrimonio cultural se valoran por su precio de adquisición, y se deben efectuar, cuando corresponda, las correspondientes correcciones valorativas por deterioro. Estos bienes no se amortizan.

Se incluyen en el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, de acuerdo con las características originales, y no forman parte del patrimonio cultural las instalaciones y los elementos diferentes de los consustanciales que formen parte de éstos o de su ornamentación, aunque tengan carácter de permanencia. Tales instalaciones y elementos se inscriben en el balance en la partida correspondiente a su naturaleza.

En la determinación del importe de los bienes del patrimonio cultural hay que tener en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se debe amortizar durante el periodo que pase hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición, a efectos de su identificación, se puede utilizar el precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se debe reconocer en el valor contable del bien como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se debe dar de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado bien.

8ª. Activos no corrientes y grupos alienables de elementos, mantenidos para la venta

1. Activos no corrientes mantenidos para la venta

La entidad debe clasificar un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se prevé recuperar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, para que concurran las siguientes circunstancias:

b1) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

b2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

b3) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la entidad, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la entidad sigue comprometida con el plan de disposición del activo.

b4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se deben valorar en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se ha de determinar el deterioro del valor en aquel momento y se debe registrar, si procede, una corrección valorativa por deterioro de aquel activo.

Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortiza. Se deben dotar, sin embargo, las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se debe reclasificar en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se debe valorar por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, y se debe registrar cualquier diferencia en la partida de la cuenta de resultados que corresponda a su naturaleza.

El criterio de valoración previsto anteriormente no es aplicable a los activos siguientes, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

a) Activos por impuesto diferido, en los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.

Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mantenidos para la venta así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se deben reconocer en la cuenta de resultados, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general a los activos en sus normas específicas.

2. Grupos alienables de elementos mantenidos para la venta

Se entiende por grupo alienable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se dispone de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Puede formar parte de un grupo alienable cualquier activo y pasivo asociado de la entidad, aun cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.

Para su valoración se deben aplicar las mismas reglas que en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valora por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se debe reducir el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

9ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que pueden ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo se debe calificar como arrendamiento financiero, y se debe registrar según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presume que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presume, salvo prueba en contrario, esta transferencia, aunque no haya opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduce que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que el arrendatario tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable que el arrendatario ejercitará esta opción.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de la cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, debe registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que debe ser el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los cuales se incluye el pago por la opción de compra, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado, directamente o indirecta, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario se deben considerar como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se ha de utilizar el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se debe distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se debe imputar en la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente son gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario debe aplicar a los activos que deba reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.4 de la norma sobre instrumentos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, debe reconocer un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

El arrendador debe reconocer el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se deben considerar operaciones de las actividades y se deben aplicar los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que estos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento deben ser tratados aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.8 de la norma relativa a los instrumentos financieros

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo deben ser considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en que se devenguen, y se deben imputar a la cuenta de resultados.

El arrendador debe continuar presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se deben reconocer como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se debe tratar como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se debe imputar a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no debe variar la calificación del activo, ni debe reconocer beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, debe registrar el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se debe distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se debe imputar a la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente son gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador debe contabilizar el activo financiero correspondiente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasifican como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de cualquier otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se deben considerar de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se deben distribuir entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, salvo que esta distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se debe clasificar como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

10ª. Instrumentos financieros

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad.

La presente norma resulta de aplicación a los instrumentos financieros siguientes:

a) Activos financieros:

- Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad;

- Créditos por operaciones de las actividades: usuarios y deudores varios;

- Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;

- Valores representativos de deuda de otras entidades adquiridos: tales como obligaciones, bonos y pagarés;

- Instrumentos de patrimonio de otras entidades adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

- Derivados con valoración favorable para la entidad: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

- Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos pendientes a corto plazo sobre fondos dotacionales, fondos sociales y fondos especiales.

b) Pasivos financieros:

- Débitos por operaciones de las actividades: proveedores, beneficiarios y acreedores diversos;

- Deudas con entidades de crédito;

- Derivados con valoración desfavorable para la entidad: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo;

- Deudas con características especiales, y

- Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o entidades que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y sus índices y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.

2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de .factoring. y cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Activos financieros

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se deben clasificar en alguna de las categorías siguientes:

1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3. Activos financieros mantenidos para negociar.

4. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

5. Activos financieros disponibles para la venta.

2.1. Préstamos y partidas a cobrar

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes, los:

a) Créditos por operaciones de las actividades: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la entidad, y

b) Créditos por el resto de operaciones: son aquellos activos financieros que, no tratándose de instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen en las actividades de la entidad, sus cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No se incluyen aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.

2.1.1. Valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos pendientes sobre fondos dotacionales, fondos sociales o fondos especiales, cuyo importe se espera recibir a corto plazo, se pueden valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoración posterior

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se deben contabilizar en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valoran al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la entidad como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

No obstante lo anterior, los créditos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, deben continuar valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

2.1.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con características similares de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más hechos que hayan tenido lugar después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros es la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuro que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se debe utilizar el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se pueden utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un hecho posterior, se deben reconocer como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

2.2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la entidad tenga la intención efectiva y la capacidad de conservar hasta su vencimiento.

2.2.1. Valoración inicial

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

2.2.2 Valoración posterior

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

2.2.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas aplicando los criterios señalados en el apartado 2.1.3 anterior.

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuro se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pueda recuperar la entidad.

2.3. Activos financieros mantenidos para negociar

Los activos financieros que se tengan para negociar se valoran de acuerdo con lo dispuesto en este apartado.

También se deben incluir en este apartado, en caso de existir, los activos financieros híbridos a los que hace referencia el apartado 5.1 de la norma 9ª. de valoración incluida en el Plan general de contabilidad aprobado por Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se origine o se adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

2.3.1. Valoración inicial

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio.

Si se trata de instrumentos de patrimonio debe formar parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2. Valoración posterior

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pueda incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se deben imputar a la cuenta de resultados del ejercicio.

2.4. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, tal como quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales, se valoran aplicando los criterios de este apartado y no pueden ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.

2.4.1. Valoración inicial

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas se valoran inicialmente al coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

No obstante, si hay una inversión anterior a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o asociada, se considera como coste de esta inversión el valor contable que debiera tener la inversión inmediatamente antes de que la entidad pase a tener esta calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con esta inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se deben mantener hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.4.3 siguiente.

Forma parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hayan adquirido.

2.4.2. Valoración posterior

Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, se valoran por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando haya que asignar valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se debe aplicar el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos. Se entiende por grupo homogéneo aquél en que los valores que lo integran tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuye el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determina aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

2.4.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa es la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuro derivado de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la entidad participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la entidad participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se debe tomar en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de este valor, y siempre que la entidad participada participe a la vez en otra, se ha de tener en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de comercio y sus normas de desarrollo.

Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se deben registrar como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

No obstante, en el caso de que se haya producido una inversión en una entidad, previa a su calificación como entidad del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esta calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, estos ajustes se deben mantener después de la calificación y hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registran en la cuenta de resultados, o hasta que se produzcan las circunstancias siguientes:

a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registran contra la partida de patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos y el exceso, en su caso, se registra en la cuenta de resultados. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá.

b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, éste último se debe incrementar, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de este momento el nuevo importe surgido se considera coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se deben reconocer en la cuenta de resultados.

2.5. Activos financieros disponibles para la venta

En esta categoría se incluyen los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras entidades que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.

2.5.1. Valoración inicial

Los activos financieros disponibles para la venta se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción directamente atribuibles.

Forma parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hayan adquirido.

2.5.2. Valoración posterior

Los activos financieros disponibles para la venta se valoran por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registran directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputa en la cuenta de resultados.

No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a ésta última, se deben registrar en la cuenta de resultados.

También se registra en la cuenta de resultados el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valoran por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance o cualquier otro motivo, se ha de aplicar el método del valor medio ponderado por grupos homogéneos.

En el supuesto excepcional que el valor razonable de un instrumento de patrimonio deja de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se deben tratar de la misma manera establecida en el apartado 2.4.3. de esta norma.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos derechos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuye el valor contable de los activos respectivos. Dicho importe corresponde al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determina aplicando alguna fórmula valorativa de aceptación general.

2.5.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva que el valor de un activo financiero disponible para la venta o grupo de activos financieros disponibles para la venta con características de riesgo similares valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más hechos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden ser motivados por la insolvencia del deudor; o

b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presume que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio que pueda ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros es la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de resultados y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se deben reconocer en la cuenta de resultados.

Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores debe revertir con abono a la cuenta de resultados del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incremente el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no ha de revertir con abono a la cuenta de resultados y se debe registrar el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la corrección valorativa por deterioro se calcula de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.3 de esta norma, relativo a las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, y no es posible la reversión de la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores.

2.6. Reclasificación de activos financieros

La entidad no puede reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar el activo como inversión en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

No se puede clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a ventas o reclasificaciones:

a) Muy próximas al vencimiento, o

b) Que hayan ocurrido cuando la entidad haya cobrado la práctica totalidad del principal, o

c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la entidad, no recurrente y que razonablemente no podía haber sido anticipado por la entidad.

Cuando deje de ser apropiada la clasificación de un activo financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la entidad o por la venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante según lo dispuesto en el párrafo anterior, este activo, junto con el resto de activos financieros de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se deben reclasificar a la categoría de disponibles para la venta y se deben valorar por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se debe reconocer directamente en el patrimonio neto de la entidad y se deben aplicar las reglas relativas a los activos disponibles para la venta.

Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la entidad, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo financiero de la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasifica un activo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convierte en su nuevo coste amortizado. Cualquier pérdida o ganancia procedente de aquel activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se debe mantener y se debe reconocer en la cuenta de resultados a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida hasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo.

Cuando la inversión en el patrimonio de una entidad del grupo, multigrupo y asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa entidad se debe valorar de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

2.7. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se deben reconocer como ingresos en la cuenta de resultados. Los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se deben registrar de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en aquel momento así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entiende por .intereses explícitos. aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.

Asimismo, si los dividendos distribuidos provienen inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se deben reconocer como ingresos, y minoran el valor contable de la inversión.

2.8. Baja de activos financieros

Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no sólo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

La entidad debe dar de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se deben evaluar comparando la exposición de la entidad, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entiende que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de .factoring. en las que la entidad no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la entidad cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma ningún otro tipo de riesgo).

Si la entidad no ha cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se ha de dar de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determina dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la entidad cedente mantiene el control del activo, ha de continuar reconociéndolo por el importe al que la entidad esté expuesta por las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada, y ha de reconocer un pasivo asociado.

Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determina la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y forma parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.

Los criterios anteriores también se aplican a las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo.

La entidad no debe dar de baja los activos financieros y ha de reconocer un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el .factoring con recurso., las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulizaciones de activos financieros en las que la entidad cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma ningún otro tipo de riesgo.

3. Pasivos financieros

Los instrumentos financieros incurridos o asumidos se deben clasificar como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la entidad una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo o cualquier otro activo financiero, o intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasifican en alguna de las categorías siguientes:

1. Débitos y partidas a pagar.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la entidad no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valoran de manera consistente con el activo cedido.

3.1. Débitos y partidas a pagar

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo dispuesto en el apartado 3.2 siguiente, los:

a) Débitos por operaciones de las actividades: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por actividades de la entidad, y

b) Débitos por operaciones no relacionadas con las actividades: son aquellos pasivos financieros que, no tratándose de instrumentos derivados, tienen origen en las actividades.

3.1.1. Valoración inicial

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción directamente atribuibles.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como el desembolso exigido por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar a corto plazo, se puede valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

3.1.2. Valoración posterior

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valoran al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, se deben continuar valorando por este importe.

3.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

Los pasivos financieros que se tengan para negociar se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en este apartado.

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

a) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí solo su inclusión en esta categoría.

También se deben incluir en este apartado, en caso de existir, los pasivos financieros híbridos a los que hace referencia el apartado 5.1 de la norma 9ª. de valoración incluida en el Plan general de contabilidad aprobado por Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Valoración inicial y posterior

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplican los criterios señalados en el apartado 2.3 de esta norma.

3.3. Reclasificación de pasivos financieros

La entidad no puede reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar a otras categorías, ni de éstas en aquéllas.

3.4. Baja de pasivos financieros

La entidad debe dar de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido.

Si se produce un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se debe registrar la baja del pasivo financiero original y se debe reconocer el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma manera se debe registrar una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada, incluidos los costes de transacción atribuibles, y en la que se debe recoger asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se ha de reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se ha de dar de baja del balance, y se debe registrar el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determina aplicando el tipo de interés efectivo, que es aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se consideran sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluidas las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

4. Casos particulares

4.1. Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la entidad, se deben tratar como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda.

No obstante, se deben reconocer y valorar según lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la entidad tenga la práctica de venderlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo normal del sector en que opere la entidad con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

4.2. Contratos de garantía financiera

Un contrato de garantía financiera es el que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumple su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

Estos contratos se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, es igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

Con posterioridad al reconocimiento inicial y, salvo que se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.8 de esta norma por surgir en la cesión de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja del balance, se valoran por el mayor de los importes siguientes:

a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

b) El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de resultados porque corresponda a ingresos devengados.

4.3. Fianzas entregadas y recibidas

En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considera como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se ha de imputar a la cuenta de resultados durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.

Al estimar el valor razonable de las fianzas, se ha de tomar como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no es necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

5. Coberturas contables

Mediante una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de resultados, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.

Una cobertura contable supone que, cuando se cumplan determinados requisitos, los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas se deben registrar aplicando los criterios específicos recogidos en este apartado.

Con carácter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas.

En el caso de coberturas de tipo de cambio, también se pueden calificar como instrumentos de cobertura, activos financieros y pasivos financieros diferentes de los derivados.

Pueden tener la calificación de partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos y las transacciones previstas altamente probables, que expongan a la entidad a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningún caso se puede considerar como partida cubierta una posición neta de activos y pasivos.

Todas las coberturas contables requieren en el momento inicial una designación formal y una documentación de la relación de cobertura. Además, la cobertura debe ser altamente eficaz. Una cobertura se considera altamente eficaz si, al inicio y durante su vida, la entidad puede esperar, prospectivamente, que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi de forma completa por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variación del ochenta al ciento veinticinco por ciento respecto del resultado de la partida cubierta.

A los efectos de su registro y valoración, las operaciones de cobertura se clasifican en las categorías siguientes:

a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme no reconocidos todavía, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de resultados (por ejemplo, la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo). Los cambios de valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se deben reconocer en la cuenta de resultados.

b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de resultados (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura de los flujos de efectivo. La parte de la ganancia o la pérdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, se debe reconocer transitoriamente en el patrimonio neto, y se debe imputar a la cuenta de resultados en el ejercicio o ejercicios en los que la operación cubierta prevista afecte al resultado salvo que la cobertura corresponda a una transacción prevista que finalice en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluyen en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.

Los instrumentos de cobertura se valoran y registran de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

11ª. Existencias

1. Valoración inicial

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que graban las existencias sólo se incluyen en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valoran por su coste.

Los débitos por operaciones de las actividades se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio o de otras partidas similares así como los intereses incorporados en el nominal de los débitos, y se deben añadir todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, se pueden incluir los intereses incorporados en los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de producción

El coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También debe añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables en los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

1.3. Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se ha de adoptar con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la entidad lo considera más conveniente para su gestión. Se debe utilizar un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asigna identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4. Coste de las existencias en la prestación de servicios

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultan aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias han de incluir el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

2. Correcciones valorativas

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se deben efectuar las oportunas correcciones valorativas y se deben reconocer como un gasto en la cuenta de resultados.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se ha de realizar ninguna corrección valorativa, siempre que se espere que los productos acabados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando corresponda realizar una corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubieran sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme, cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no han de ser objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubieran dejado de existir, el importe de la corrección ha de ser objeto de reversión y se debe reconocer como un ingreso en la cuenta de resultados.

12ª. Moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda diferente del euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferencian, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, las inversiones inmobiliarias, los inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras entidades que cumplan los requisitos anteriores, así como los anticipos de compras o ventas.

1. Valoración inicial

Toda transacción en moneda extranjera se debe convertir al euro, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquélla en el que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se puede utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante este intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya experimentado variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

2. Correcciones valorativas

2.1 Partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valoran aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas neto negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar estos elementos patrimoniales, se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en el que surjan.

En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se ha de realizar como si estos activos se valoraran al coste amortizado en la moneda extranjera, de manera que las diferencias de cambio son las que resulten de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se deben reconocer directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.5.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

2.2. Partidas no monetarias

2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calculan sobre el importe en euros aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no puede exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en aquel momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una entidad participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las pérdidas o las ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en estas pérdidas o ganancias, también se ha de reconocer directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de resultados del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar, cualquier diferencia de cambio, incluida en estas pérdidas o ganancias, también se debe reconocer en el excedente del ejercicio.

13ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y otros Impuestos indirectos

El IVA soportado no deducible forma parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones grabadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, es decir, producción propia con destino al inmovilizado de la entidad, el IVA no deducible se debe adicionar al coste de los respectivos activos no corrientes.

No deben alterar las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no forma parte del ingreso derivado de las operaciones grabadas por este impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible son aplicables a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido son aplicables a cualquier otro impuesto indirecto que grabe las operaciones realizadas por la entidad y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se deben contabilizar como gastos y por lo tanto no deben reducir la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

14ª. Impuestos sobre beneficios

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos que se liquidan a partir del resultado económico de una entidad, calculado de acuerdo con las normas fiscales aplicables.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se debe aplicar la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo de forma parcial en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, dan lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, pueden ser registradas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores se debe reconocer como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se debe reconocer como un activo.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido

2.1. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos de la entidad, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo o pasivo, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por lo tanto, no figure reconocido en el balance.

Estas diferencias se producen:

a) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación utilizados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revierten en periodos subsiguientes.

b) En otros casos, como:

- los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que estas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales; i

- en el reconocimiento inicial de un elemento si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2. Pasivos por impuesto diferido

En general, se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo que éstas hayan surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto

b) Inversiones en entidades dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

2.3. Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se deben reconocer activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se debe reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en entidades dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se ha de reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la entidad debe reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y los que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la entidad debe dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o debe registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valoran por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valoran según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma como racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la entidad da lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprende la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponden con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente neto diferido, se inscriben en la cuenta de resultados. No obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto se deben reconocer con cargo o abono a esta partida.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la entidad hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituyen un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan de contabilidad, debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, en cuyo caso se imputan directamente en éste.

En el caso particular de una entidad en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se puede valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

15ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios

1. Aspectos comunes

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valoran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, es el precio acordado para estos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio o de otras partidas similares que la entidad pueda conceder, así como los intereses incorporados en el nominal de los créditos. No obstante, se pueden incluir los intereses incorporados en los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que graban las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no forman parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones de las actividades se valoran de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se debe reconocer ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de naturaleza y valor similares.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede suceder que los componentes identificables de una misma transacción se deban reconocer aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se deben tratar contablemente de forma conjunta.

Cuando haya dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por ventas o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se debe registrar como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas

Sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las condiciones siguientes:

a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presume que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la entidad, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La entidad no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene su control efectivo.

c) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

d) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestación de servicios

Los ingresos por prestación de servicios se deben reconocer cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La entidad debe revisar y, si es necesario, modificar las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se deben reconocer ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

16ª. Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la entidad frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.

En la memoria de las cuentas anuales se debe informar sobre las contingencias que tenga la entidad relacionadas con obligaciones diferentes a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valoran, en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, y se deben registrar los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no es necesario efectuar ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supone una aminoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la entidad del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que este reembolso será percibido. El importe por el que se registra el mencionado activo no puede exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la entidad no esté obligada a responder, se debe tener en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, ha de figurar la provisión.

17ª. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal

Tienen la consideración de retribuciones a largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo, como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio.

1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida

Las retribuciones a largo plazo al personal tienen el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada -cómo puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones-, siempre que la entidad no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.

Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida dan lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas.

2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida

Las retribuciones a largo plazo al personal que no tienen el carácter de aportación definida, se consideran de prestación definida. En este caso, el importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo plazo es la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con que se liquidarán las obligaciones. Asimismo, en su caso, se debe minorar en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos en los términos indicados en esta norma. Todas las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio se deben reconocer en la cuenta de resultados, salvo las que, como se señala en los párrafos siguientes, se deban imputar directamente en el patrimonio neto.

Si de la aplicación del párrafo anterior surge un activo, su valoración no puede superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden devolver a la entidad en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del activo, vinculado a retribuciones post-empleo, se deben imputar directamente a patrimonio neto, reconociéndose como reservas.

Para estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas de prestación definida se deben utilizar métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales no sesgadas y compatibles entre sí.

Se entiende por activos afectos, incluidas las pólizas de seguro, aquéllos que no sean propiedad de la entidad sino de un tercero separado legalmente y que sólo estén disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. Estos activos no pueden retornar a la entidad salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no ha de ser una parte vinculada de la entidad según se define en la norma 14ª. de elaboración de cuentas anuales. Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la entidad.

La variación en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o, en su caso, del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales se debe imputar en el ejercicio en el que surja, directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas. A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base a las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.

Si la entidad puede exigir a una entidad aseguradora el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestación definida, resultando prácticamente cierto que esta entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar esta obligación, pero la póliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la entidad debe reconocer su derecho al reembolso en el activo que, en los demás aspectos, se debe tratar como un activo afecto. En particular, este derecho se debe valorar por su valor razonable.

Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida post-empleo o por una mejora en las condiciones del mismo, son reconocidos como gasto y se imputan a la cuenta de resultados de la forma siguiente:

a) Si se trata de derechos irrevocables, el gasto se imputa a la cuenta de resultados de forma inmediata.

b) Si se trata de derechos revocables, el gasto se imputa a la cuenta de resultados de forma lineal en el periodo medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. No obstante, si de acuerdo con lo dispuesto en esta norma surge un activo, los derechos revocables se imputan a la cuenta de resultados de forma inmediata, salvo que se produzca una reducción en el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la entidad en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, en cuyo caso se imputa a la cuenta de resultados de forma inmediata el exceso sobre esta reducción.

Los costes por servicios pasados surgidos en cualquier otro tipo de retribución a largo plazo al personal se deben reconocer inmediatamente como gastos en la cuenta de resultados por su valor actual.

18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizan inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se deben reconocer en la cuenta de resultados como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma.

No obstante lo que se indica en el párrafo anterior, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibos directamente para incrementar el fondo dotacional o el fondo social de la entidad, o para compensar déficit de ejercicios anteriores, no constituyen ingresos, y se deben registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. En este caso, no es aplicable lo que se indica en el apartado 3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registran como pasivos de la entidad hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considera no reintegrable cuando haya un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

2. Valoración

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valoran por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valoran por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectúa atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario debe ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de resultados, hay que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputan como ingresos del ejercicio en el que se conceden, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se conceden para financiar gastos específicos: se imputan como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devengan los gastos que estén financiando.

c) Cuando se conceden para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputan como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en este periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Activos financieros: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Cancelación de deudas: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce dicha cancelación, salvo cuando se otorgan en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realiza en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciben sin asignación a una finalidad específica se imputan como ingresos del ejercicio en que se reconocen.

Se consideran en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos han sido financiados gratuitamente.

19ª. Negocios conjuntos

1. Ámbito de aplicación

Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas .partícipes. en esta norma, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieren el consentimiento unánime de todos los partícipes.

1. Categorías de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una entidad ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

a1) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a2) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o entidades controladas de forma conjunta.

2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta debe registrar en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo debe reconocer en su cuenta de resultados la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan de contabilidad deban ser imputados a la cuenta de resultados.

En el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo del partícipe debe estar integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda, en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Se deben eliminar los resultados no realizados que pueda haber por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda al partícipe. También deben de ser eliminados los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se puede operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de comercio. Dicha integración se realiza una vez hecha la necesaria homogeneización temporal, en función de la fecha de cierre y del ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los utilizados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2. Entidades controladas de forma conjunta

El partícipe debe registrar su participación en una entidad controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.4 de la norma relativa a instrumentos financieros.

20ª. Operaciones entre entidades del grupo

Esta norma es de aplicación a las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre entidades del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las entidades del grupo participantes, se deben contabilizar de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se deben contabilizar en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia se debe registrar atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se debe realizar de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

21ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

Cuando se produce un cambio de criterio contable, que sólo procede de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplica de forma retroactiva y su efecto se calcula desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motiva, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el ajuste correspondiente por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se debe imputar directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afecte a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se deben modificar las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores son de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la entidad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se deben calificar como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplica de forma prospectiva y su efecto se imputa, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de resultados del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se debe ir imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se producen cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se debe incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se debe informar en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

22ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, se deben tener en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivan en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambas cosas.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no suponen un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se debe incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación sobre la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales se debe tener en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de entidad en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se deben formular sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la entidad o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.

B. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN PARA LAS ENTIDADES DE DIMENSIÓN MEDIA Y DE DIMENSIÓN REDUCIDA

1ª. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

Si una entidad de dimensión media o de dimensión pequeña que aplique este Plan de contabilidad de entidades sin ánimo de lucro realiza una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en este texto, debe remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan general de contabilidad para PYMES aprobado por el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. En caso de que las operaciones no estén reguladas, la remisión se debe hacer al Plan general de contabilidad aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con la excepción de las normas y apartados relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que no son aplicables en ningún caso.

2. Las normas de registro y valoración que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria para todas las entidades de dimensión media y de dimensión reducida que no hayan optado por aplicar las normas establecidas para las entidades de gran dimensión.

2ª. Inmovilizado material

1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se deben valorar por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se deben incluir en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.

1.2. Coste de producción

1.3. Permutas

Se considera que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la entidad afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

1.4. Aportaciones no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria deben ser valorados por su valor razonable en el momento de la aportación.

Estas aportaciones son a título gratuito y el aportante no debe contabilizar ningún activo derivado de las mismas.

2. Correcciones valorativas

El valor inicial de los elementos del inmovilizado material se debe minorar con el importe de la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

2.2. Deterioro del valor

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad debe evaluar si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso, debe estimar su importe recuperable y efectuar las correcciones valorativas que correspondan.

3. Baja

Los créditos por venta de inmovilizado se deben valorar de acuerdo con lo que dispone la norma relativa a activos financieros.

3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración debe incluir todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios y herramientas incorporados en elementos mecánicos deben someterse a las normas valorativas y de amortización aplicables a estos elementos.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deben considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la entidad lleva a cabo para sí misma, se deben cargar en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se deben cargar por el importe de estos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la entidad para sí misma.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, se deban calificar como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se deben contabilizar como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se debe realizar en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento o cesión - incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que avalen que ésta se producirá . si esta duración es menor.

4ª. Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplican a las inversiones inmobiliarias.

5ª. Inmovilizado intangible

1. Reconocimiento

El criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la entidad y vendido, cedido, librado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia que estos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

2. Correcciones valorativas

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se debe amortizar, aunque debe analizarse su eventual deterioro siempre que hayan indicios del mismo y, al menos, anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se debe revisar cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para este activo. En caso contrario, se debe cambiar la vida útil de indefinida a definida, y se debe proceder según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se trate de un error.

6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se deben aplicar las normas que a continuación se indican:

- Estar individualizados específicamente por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económica y comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

b) Propiedad industrial. Se contabilizan en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

En ningún caso pueden figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

7ª. Patrimonio cultural

8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduce que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

c) En aquellos casos en los que, al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. En los pagos mínimos acordados se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de la cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

La carga financiera total se debe distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se debe imputar en la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente, entendidas como los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable, son gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

1.3. Contabilidad del arrendador

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento deben ser tratadas aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 4 de la norma relativa a activos financieros

2. Arrendamiento operativo

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se debe tratar como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento, que se debe imputar a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior

El arrendador debe contabilizar el activo financiero correspondiente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasifican como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de cualquier otro tipo de activo.

9ª. Activos financieros

La presente norma es de aplicación a los activos financieros siguientes:

- Efectivo y otros activos líquidos equivalentes; es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los activos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad;

- Créditos por operaciones de las actividades: usuarios y deudores varios;

- Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;

- Valores representativos de deuda de otras entidades adquiridos: tales como obligaciones, bonos y pagarés;

- Instrumentos de patrimonio de otras entidades adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

- Derivados con valoración favorable para la entidad: entre ellos futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las transferencias de activos financieros, como los descuentos comerciales y las operaciones de .factoring..

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer un activo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Valoración

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasifican en alguna de las categorías siguientes:

1. Activos financieros a coste amortizado.

2. Activos financieros mantenidos para negociar.

3. Activos financieros a coste.

2.1. Activos financieros a coste amortizado

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo dispuesto en el apartado 2.2 siguiente, los:

a) Créditos por operaciones de las actividades: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la entidad, y

b) Créditos por el resto de operaciones: son aquellos activos financieros que no tratándose de instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen en las actividades de la entidad y sus cobros son de cuantía determinada o determinable. Es decir, comprende los créditos diferentes del tráfico de la entidad, los valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no, los depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, las fianzas y depósitos constituidos, los dividendos a cobrar y los desembolsos pendientes a corto plazo sobre fondos dotacionales, fondos sociales y fondos especiales.

2.1.1. Valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles; no obstante, éstos últimos se pueden registrar en la cuenta de resultados en el momento de su reconocimiento inicial.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, las fianzas, los dividendos a cobrar y los desembolsos pendientes sobre fondos dotacionales, fondos sociales y fondos especiales, cuyo importe se espera recibir a corto plazo, se pueden valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoración posterior

No obstante lo anterior, los activos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, deben continuar valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

2.1.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero o de un grupo de activos financieros con características similares de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan tenido lugar después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros es la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se debe utilizar el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se pueden utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

En su caso, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se debe utilizar el valor de cotización del activo, siempre que este valor sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se deben reconocer como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión del deterioro tiene como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

2.2. Activos financieros mantenidos para negociar

Se considera que un activo financiero (préstamos o créditos derivados de las actividades o no, valor representativo de deuda, instrumento de patrimonio o derivado) se posee para negociar cuando:

b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. A estos efectos:

- Un contrato de garantía financiera es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

- Un derivado es designado como instrumento de cobertura para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de resultados, como puede ser la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de tipo de interés.

La entidad no puede reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en esta categoría a otras, salvo cuando proceda calificar a una inversión como inversión en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo o asociadas.

No se puede reclasificar ningún activo financiero incluido en las restantes categorías previstas en esta norma, a la categoría de mantenidos para negociar.

2.2.1. Valoración inicial

Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran inicialmente por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se deben reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio.

Si se trata de instrumentos de patrimonio debe formar parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.2.2. Valoración posterior

2.3. Activos financieros a coste

En esta categoría se clasifican las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, tal como quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales, y los demás instrumentos de patrimonio salvo que a estos últimos les sea aplicable lo dispuesto en el apartado 2.2 anterior.

2.3.1. Valoración inicial

Las inversiones en instrumentos de patrimonio incluidos en esta categoría se valoran inicialmente al coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles.

Forma parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2. Valoración posterior

Las inversiones en instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría, se valoran por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

2.3.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa es la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la entidad participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la entidad participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se debe tomar en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

En las inversiones en el patrimonio de entidades que no sean del grupo, multigrupo o asociadas admitidas a cotización, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se debe utilizar el valor de cotización del activo, siempre que este valor sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad. Si se trata de inversiones no admitidas a cotización, se debe tomar en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

3. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros

A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se debe registrar de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en aquel momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entiende por .intereses explícitos. aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.

4. Baja de activos financieros

La entidad debe dar de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren los derechos derivados del mismo o se haya cedido su titularidad, siempre y cuando el cedente se haya desprendido de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo (tal como las ventas en firme de activos o las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable).

En las operaciones de cesión en las que de acuerdo con lo anterior, no proceda dar de baja el activo financiero (neto es el caso del descuento de efectos, del .factoring con recurso., de las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés, de las cesiones de activos en las que la entidad cedente retiene el riesgo de crédito o la obligación de pagar intereses hasta que se cobre el principal al deudor), se debe registrar adicionalmente el pasivo financiero derivado de los importes recibidos.

10ª. Pasivos financieros

La presente norma resulta de aplicación a los siguientes pasivos financieros:

- Débitos por operaciones de las actividades: proveedores, beneficiarios y acreedores diversos

- Deudas con entidades de crédito

- Deudas con características especiales, y

- Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o entidades que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

Los instrumentos financieros incurridos o asumidos se deben clasificar como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la entidad una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables.

1. Reconocimiento

La entidad debe reconocer un pasivo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Valoración

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasifican en alguna de las categorías siguientes:

1. Pasivos financieros a coste amortizado.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

2.1. Pasivos financieros a coste amortizado

En esta categoría se deben clasificar, salvo que sea aplicable lo que se dispone en el apartado 2.2 siguiente, los:

a. Débitos por operaciones de las actividades (proveedores, beneficiarios y otros acreedores): son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la entidad, y

b. Débitos por operaciones no derivadas de las actividades: son aquellos pasivos financieros que, no tratándose de instrumentos derivados, no tienen origen en las actividades de la entidad.

2.1.1. Valoración inicial

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran inicialmente por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, éstos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la entidad cuando se originen las deudas con terceros, se pueden registrar en la cuenta de resultados en el momento de su reconocimiento inicial.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones de las actividades con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como las fianzas y los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se pueden valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoración posterior

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se deben contabilizar en la cuenta de resultados, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

2.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando sea un instrumento financiero derivado, según se define en la norma sobre activos financieros, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura, según se definen en el apartado 2.2.b) de la norma relativa a activos financieros.

En ningún caso la entidad puede reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en esta categoría en la de pasivos financieros a coste amortizado, ni viceversa.

Valoración inicial y posterior

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplican los criterios señalados en el apartado 2.2 de la norma relativa a activos financieros.

3. Baja de pasivos financieros

La entidad debe dar de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido.

Si se produce un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se debe registrar la baja del pasivo financiero original y se debe reconocer el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma manera se registra una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada, incluidos los costes de transacción atribuibles, y en el que se debe recoger asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se debe reconocer en la cuenta de resultados del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se debe dar de baja del balance. El coste amortizado del pasivo financiero se determina aplicando el tipo de interés efectivo, que es aquél que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se consideran sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos, en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

11ª. Contratos financieros particulares

Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero

No obstante, se deben reconocer y valorar según lo dispuesto en relación con los derivados en las normas sobre activos y pasivos financieros, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la entidad tenga la práctica de venderlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo normal del sector en qué opere la entidad con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

12ª. Existencias

1. Valoración inicial

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluyen en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valoran por su coste.

Los débitos por operaciones de las actividades se deben valorar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio o de otras partidas similares así como los intereses incorporados en el nominal de los débitos, y se deben añadir todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, se pueden incluir los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de producción

1.3. Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se debe adoptar con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la entidad lo considera más conveniente para su gestión. Se debe utilizar un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

1.4. Coste de las existencias en la prestación de servicios

2. Correcciones valorativas

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se deben efectuar las oportunas correcciones valorativas, y se deben reconocer como un gasto en la cuenta de resultados.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se debe realizar ninguna corrección valorativa, siempre que se espere que los productos acabados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

13ª. Moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda diferente del euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferencian, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y otras partidas a cobrar, los débitos y otras partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

1. Valoración inicial

Toda transacción en moneda extranjera se debe convertir al euro, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquélla en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se puede utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante este intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

2. Correcciones valorativas

2.1. Partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valoran aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.

2.2. Partidas no monetarias

2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una entidad participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable

Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable, y se debe registrar en el excedente del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración.

14ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y otros Impuestos indirectos

El IVA soportado no deducible forma parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, es decir, producción propia con destino al inmovilizado de la entidad, el IVA no deducible se debe adicionar al coste de los respectivos activos no corrientes.

El IVA repercutido no forma parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

15ª. Impuestos sobre beneficios

1. Activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido

2.1. Diferencias temporarias

Estas diferencias se producen:

b) En otros casos, como:

- en el reconocimiento inicial de un elemento si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

2.2. Pasivos por impuesto diferido

En general, se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo que éstas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

2.3. Activos por impuesto diferido

Siempre que se cumpla la condición anterior, se debe reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en entidades dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se debe reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponden con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente neto diferido, se inscriben en la cuenta de resultados. No obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se deben reconocer con cargo o abono a esta partida.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la entidad hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituyen un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan de contabilidad, debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputan directamente en éste.

16ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios

1. Aspectos comunes

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valoran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, es el precio acordado para estos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la entidad pueda conceder, así como los intereses incorporados en el nominal de los créditos. No obstante, se pueden incluir los intereses incorporados en los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no forman parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones de las actividades se valoran de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros.

No se debe reconocer ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de naturaleza y valor similares.

Cuando haya dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se debe registrar como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas

Sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las condiciones siguientes:

b) La entidad no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

d) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestación de servicios

En consecuencia, sólo se deben contabilizar los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

17ª. Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

En la memoria de las cuentas anuales se debe informar sobre las contingencias que tenga la entidad relacionadas con obligaciones diferentes a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supone una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la entidad del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que este reembolso será percibido. El importe por el que se registra el mencionado activo no puede exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la entidad no esté obligada a responder, se debe tener en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, debe figurar la provisión.

18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Reconocimiento

No obstante lo que se indica en el párrafo anterior, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos directamente para incrementar el fondo dotacional o el fondo social de la entidad, o para compensar déficit de ejercicios anteriores, no constituyen ingresos, y se deben registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. En este caso, no es aplicable lo que se indica en el apartado 3 de esta norma.

2. Valoración

3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectúa atendiendo a su finalidad.

A efectos de su imputación en la cuenta de resultados, hay que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

b) Cuando se conceden para financiar gastos específicos: se imputan como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devengan los gastos que estén financiando.

c) Cuando se conceden para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputan como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en este periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Activos financieros: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Cancelación de deudas: se imputan como ingresos del ejercicio en que se produce dicha cancelación, salvo cuando se otorgan en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realiza en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciben sin asignación a una finalidad específica se imputan como ingresos del ejercicio en que se reconocen.

Se consideran en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

19ª. Negocios conjuntos

1. Ámbito de aplicación

2. Categorías de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

a1) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partícipes.

a2) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o entidades controladas de forma conjunta.

2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

Se deben eliminar los resultados no realizados que pueda haber por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda al partícipe. También deben ser eliminados los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se puede operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de comercio. Dicha integración se realiza una vez hecha la necesaria homogeneización temporal en función de la fecha de cierre y del ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos diferentes de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2. Entidades controladas de forma conjunta

20ª. Operaciones entre entidades del grupo

Esta norma es de aplicación a las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo, tal como éstas quedan definidas en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre entidades del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las entidades del grupo participantes, se deben contabilizar de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se deben contabilizar en el momento inicial por el precio acordado, si equivale a su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia se debe registrar atendiendo la realidad económica de la operación. La valoración posterior se debe realizar de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

21ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

Sin embargo, se deben calificar como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o de pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplica de forma prospectiva y su efecto se imputa, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de resultados del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se debe ir imputando en el transcurso de los mismos.

22ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio

Tercera parte

Cuentas anuales

I. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

1a. Documentos que integran las cuentas anuales

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y tienen que ser redactados de conformidad con aquello previsto en la normativa sobre fundaciones y asociaciones y en este Plan de contabilidad de entidades sin ánimo de lucro, en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. En todo aquello que no esté previsto, hay que aplicar de forma supletoria aquello establecido en el Código de Comercio, en el Plan general de contabilidad, aprobado por el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y en el Plan general de contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

La elaboración del estado de flujos de efectivo es potestativa para las entidades de dimensión media y de dimensión reducida.

2a. Formulación de las cuentas anuales

1. Las cuentas anuales se elaboran con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio o disolución.

2. Las cuentas anuales tienen que ser formuladas por el órgano competente, el cual responde de su veracidad, y tienen que ser cerrados en la fecha que establezcan los estatutos o, si no hay ninguna previsión, el 31 de diciembre.

3. El balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria tienen que estar identificados, con indicación de forma clara y en cada uno de estos documentos de su denominación, de la entidad a que corresponden y del ejercicio al cual se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaboran expresando sus valores en euros.

3a. Estructura de las cuentas anuales

Se establecen tres tipos graduales de modelos de cuentas anuales, de acuerdo con el menor o mayor grado de detalle de información que contienen, para las entidades de dimensión reducida, de dimensión media y de gran dimensión. Estos modelos se llaman, respectivamente, simplificado, abreviado y normal.

Sólo pueden utilizar el modelo simplificado para formular las cuentas anuales las entidades clasificadas como de dimensión reducida, que son aquéllas en las cuales, en la fecha de cierre del ejercicio y durante dos ejercicios consecutivos, concurren al menos dos de las tres circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. A este efecto, se entiende por activo el total que figura en el balance.

b) Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios, tal como está definido en la norma 10ª. de elaboración de las cuentas anuales, no supere los dos millones de euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio, tal como se determina en la norma 11ª. de elaboración de las cuentas anuales, no sea superior a diez.

Las entidades susceptibles de formular las cuentas anuales mediante el modelo simplificado pueden optar, si lo prefieren, por hacerlo mediante los modelos abreviado o normal.

Pueden utilizar el modelo abreviado para formular las cuentas anuales las entidades clasificadas como de dimensión media, que son aquéllas en las cuales, en la fecha de cierre del ejercicio y durante dos ejercicios consecutivos, concurren al menos dos de las tres circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. A este efecto, se entiende por activo el total que figura en el balance.

b) Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios, tal como está definido en la norma 10ª. de elaboración de las cuentas anuales, no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio, tal como se determina en la norma 11ª. de elaboración de las cuentas anuales, no sea superior a cincuenta.

Las entidades susceptibles de formular las cuentas anuales mediante el modelo abreviado pueden optar, si lo prefieren, por hacerlo mediante el modelo normal.

El modelo normal se debe utilizar para formular las cuentas anuales de aquellas entidades que, en la fecha de cierre del ejercicio y durante dos ejercicios consecutivos, superen los límites de al menos dos de las circunstancias que se acaban de expresar.

Cuando una entidad, en la fecha de cierre de un ejercicio, deje de cumplir dos de las circunstancias establecidas para poder formular cuentas anuales con un determinado modelo, o bien pase a cumplirlas, estas situaciones producirán efectos si se repiten durante dos ejercicios consecutivos. Por otra parte, en relación con el primer ejercicio desde la constitución o fusión, estas entidades pueden formular cuentas anuales con los modelos simplificado o abreviado, si al cierre de este ejercicio cumplen dos de las circunstancias exigidas para poder hacerlo.

Si la entidad forma parte de un grupo en los términos descritos en la norma 12ª. de elaboración de las cuentas anuales de este Plan, para la cuantificación de los importes se debe tener en cuenta la suma del activo, del importe del volumen anual de ingresos ordinarios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conforman el grupo.

En caso de que la entidad forme parte de un grupo de entidades que formule o tendría que haber formulado cuentas anuales consolidadas, no puede ser considerada de dimensión media ni reducida, independientemente de las cifras del activo, de ingresos ordinarios y de trabajadores y, por lo tanto, tiene que utilizar el modelo normal de cuentas anuales.

4a. Normas comunes al balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo

Sin perjuicio de lo que dispongan las normas particulares, el balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, se formulan teniendo en cuenta las reglas siguientes:

1. En cada partida tienen que figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, o bien por un cambio de criterio contable o subsanación de error, se debe adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales, y se debe informar de esta circunstancia detalladamente en la memoria.

2. No tienen que figurar las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. No se puede modificar la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se deben indicar en la memoria.

4. Se pueden añadir nuevas partidas a las previstas en los modelos de cuentas anuales recogidos en este Plan de contabilidad, siempre que su contenido no esté previsto en las ya existentes.

5. Se puede hacer una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los diferentes modelos de cuentas anuales.

6. Se pueden agrupar las partidas precedidas de números árabes en el balance y en el estado de cambios en el patrimonio neto, o de letras en la cuenta de resultados y en el estado de flujos de efectivo, únicamente si representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

7. Cuando proceda, cada partida tiene que contener una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

8. Los créditos y deudas con entidades del grupo y asociadas, así como sus ingresos y gastos derivados, tienen que figurar en las partidas correspondientes, con separación de las que no correspondan a entidades del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las partidas relativas a entidades asociadas también se incluyen las relaciones con entidades multigrupo.

9. Las entidades que participen en uno o diversos negocios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) tienen que presentar esta información, según aquello dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjuntos, integrando en cada partida de los modelos de los diferentes estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en que participan, e informando sobre su desglose en la memoria.

5a. Balance

El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la entidad, se formula teniendo en cuenta que:

1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realiza de acuerdo con los criterios siguientes:

a) El activo corriente comprende:

- Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la entidad espera vender, consumir o realizar en su transcurso. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excede de un año.

- Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se deben reclasificar en corrientes en la parte que corresponda.

- Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

- El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

El resto de elementos del activo se deben clasificar como no corrientes.

b) El pasivo corriente comprende:

- Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación señalado en la letra anterior que la entidad espera liquidar en su transcurso.

- Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la entidad no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se deben reclasificar en corrientes en la parte que corresponda.

- Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

El resto de elementos del pasivo se deben clasificar como no corrientes.

2. Un activo financiero y un pasivo financiero se pueden presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las condiciones siguientes:

a) Que la entidad tenga en aquel momento, el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y

b) Que la entidad tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

Las mismas condiciones tienen que concurrir para que la entidad pueda presentar por su importe neto los activos por impuestos y los pasivos por impuestos.

Sin perjuicio de lo anterior, si se produce una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance según lo dispuesto en la norma de registro y valoración que regula los activos financieros, el pasivo financiero asociado que se reconozca no puede compensarse con el activo financiero relacionado.

3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minoran la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

4. Los terrenos o construcciones que la entidad destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se deben incluir en el epígrafe A.III. .Inversiones inmobiliarias. del activo.

5. Cuando la entidad tenga existencias de producción de ciclo superior a un año, las partidas del epígrafe B.II. del activo .3. Productos en curso .y .4. Productos terminados .del modelo normal de balance, se deben desglosar para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo de producción.

6. Cuando la entidad tenga créditos por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe B.III. del activo del modelo normal de balance, se debe desglosar para recoger separadamente los créditos a largo plazo y a corto plazo. Este desglose, en los modelos abreviado y simplificado se debe recoger en el epígrafe B.II.

7. Los fundadores y socios por desembolsos pendientes tienen que figurar en la partida A-1.I.2 .fondos dotacionales o fondos sociales pendientes de desembolsar..

8. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que estén pendientes de imputar a resultados, forman parte del patrimonio neto de la entidad y se registran en la subagrupación de .Subvenciones, donaciones y legados recibos.. Por otra parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables destinados a compensar los resultados negativos de ejercicios anteriores forman parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, y se registran en el epígrafe de .Otras aportaciones..

9. Cuando la entidad tenga deudas con proveedores o beneficiarios con vencimiento superior a un año, la partida correspondiente del pasivo, se debe desglosar para recoger separadamente los correspondientes a largo plazo y a corto plazo.

10. La entidad, tiene que presentar en el balance, de forma separada del resto de los activos y pasivos, los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta; y los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta. Estos activos y pasivos no se pueden compensar, ni se pueden presentar como un único importe.

6a. Cuenta de resultados

La cuenta de resultados recoge el excedente, positivo o negativo, formado por los ingresos y los gastos del ejercicio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. La cuenta de resultados se debe formular teniendo en cuenta que:

1. Los ingresos y gastos se clasifican de acuerdo con su naturaleza.

2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se refleja en la cuenta de resultados por su importe neto de devoluciones y descuentos.

3. Las partidas .Trabajos realizados por otras entidades., en el modelo normal, y .Aprovisionamientos., en los modelos abreviado y simplificado, recogen los importes correspondientes a actividades realizadas por otras entidades en el proceso productivo.

4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financian activos o gastos del ciclo normal de explotación se reflejan en la partida .Ingresos de las actividades., mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financian activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputan a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración correspondiente, a través de la partida .Subvenciones, donaciones y legados traspasados al resultado.. Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas y las que se otorguen sin una finalidad específica, se deben imputar igualmente en la partida .Subvenciones, donaciones y legados traspasados al resultado..

5. La partida .Excesos de provisiones. recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio, con la excepción de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida .Gastos de personal. y las derivadas de operaciones de las actividades que se reflejan en la partida .Otros gastos de explotación..

6. Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo que se dispone en las normas de registro y valoración, se tengan que imputar a la cuenta de resultados, tienen que figurar en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.

7. En su caso, los gastos asociados a una reestructuración se registran en las partidas correspondientes atendiendo a su naturaleza y se debe informar en la memoria de las cuentas anuales.

8. En la partida 16 del modelo normal .Variación de valor razonable en instrumentos financieros. se reflejan los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros en los términos recogidos en la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros. El importe de los intereses devengados calculados según el método de tipo de interés efectivo, así como el de los dividendos devengados a cobrar, se puede imputar en las partidas que corresponda según su naturaleza.

7a. Estado de cambios en el patrimonio neto

A) Entidades de gran dimensión

Para las entidades de gran dimensión, el estado de cambios en el patrimonio neto tiene dos partes.

1. La primera, denominada .Estado de ingresos y gastos reconocidos., recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

a) El excedente del ejercicio de la cuenta de resultados.

b) Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, se deban imputar directamente al patrimonio neto de la entidad.

c) Las transferencias realizadas a la cuenta de resultados según lo dispuesto por este Plan de contabilidad.

Este documento se formula teniendo en cuenta que los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de resultados se registran por su importe bruto, y se muestra en una partida separada su correspondiente efecto impositivo.

2. La segunda, denominada .Estado total de cambios en el patrimonio neto., informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a) El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.

b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por modificaciones de los fondos dotacionales o los fondos sociales y por las aportaciones recibidas para compensar pérdidas de ejercicios anteriores.

c) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

d) También se informa de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se debe informar en la memoria, e incluir el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de aquel ejercicio comparativo tiene que ser objeto de modificación para recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo, este ajuste se incluye en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.

Las mismas reglas se aplican respecto a los cambios de criterio contable.

Este documento se formula teniendo en cuenta que:

2.1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasa en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores.

2.2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del excedente del ejercicio anterior, se refleja en el epígrafe que proceda, por las aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto.

B) Entidades de dimensión media y de dimensión reducida

En las entidades de dimensión media y de dimensión reducida, el Estado de cambios en el patrimonio neto informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a. El excedente del ejercicio de la cuenta de resultados.

b. Las variaciones originadas en el patrimonio neto por modificaciones de los fondos dotacionales o los fondos sociales y por las aportaciones recibidas para compensar pérdidas de ejercicios anteriores.

c. Las otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

d. También se informa de los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se debe informar en la memoria, e incluir el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo tiene que ser objeto de modificación para recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo, este ajuste se incluye en el epígrafe C.II. del Estado de cambios en el patrimonio neto.

Las mismas reglas se aplican respecto de los cambios de criterio contable.

Este documento se formula teniendo en cuenta que:

1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasa en el ejercicio siguiente en la columna de excedentes de ejercicios anteriores.

2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se refleja en el epígrafe que proceda por las aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto.

8a. Estado de flujos de efectivo

El Estado de flujos de efectivo, que tiene que ser elaborado obligatoriamente por las entidades de gran dimensión, informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta en el ejercicio de la magnitud mencionada.

Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes los que como tales figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad, los depósitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad.

Asimismo, a los efectos del Estado de flujos de efectivo, se pueden incluir como un componente del efectivo los descubiertos ocasionales cuando formen parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad.

Este documento se formula teniendo en cuenta que:

1. Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación son fundamentalmente los ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la entidad así como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o de financiación. La variación del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se muestra por su importe neto, a excepción de los flujos de efectivo correspondientes a intereses, dividendos percibidos e impuestos sobre beneficios, de los cuales se debe informar separadamente.

A estos efectos, el resultado del ejercicio antes de impuestos debe ser objeto de corrección para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, clasificando separadamente los conceptos siguientes:

a) Los ajustes para eliminar:

- Las correcciones valorativas, tales como amortizaciones, pérdidas por deterioro de valor, o resultados surgidos por la aplicación del valor razonable, así como las variaciones en las provisiones.

- Las operaciones que deban ser clasificadas como actividades de inversión o financiación, como resultados por enajenación de inmovilizado o de instrumentos financieros.

- La remuneración de activos financieros y pasivos financieros, cuyos flujos de efectivo deben ser mostrados separadamente conforme a aquello previsto en el apartado c) siguiente.

El descuento de papel comercial, o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe de las ventas se debe tratar a los efectos del Estado de flujos de efectivo como un cobro que se ha adelantado en el tiempo.

b) Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotación y su corriente monetaria.

c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos los contabilizados como mayor valor de los activos, y por cobros de dividendos.

d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios.

2. Flujos de efectivo por actividades de inversión son los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento.

3. Los flujos de efectivo por actividades de financiación comprenden los cobros procedentes de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación, así como los pagos realizados por su amortización o devolución.

4. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, así como los correspondientes a los pasivos financieros de rotación elevada se pueden mostrar netos, siempre que se informe de ello en la memoria. Se considera que el periodo de rotación es elevado cuando el plazo entre la fecha de adquisición y la de vencimiento no supere seis meses.

5. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se deben convertir a euros al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del periodo en aquellos casos en que haya un volumen elevado de transacciones efectuadas.

6. La entidad tiene que informar de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes al efectivo que no estén disponibles para ser utilizados.

7. Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se debe informar de las operaciones de inversión y financiación significativas que, por no haber originado ninguna variación de efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo (por ejemplo, adquisición de un activo mediante un arrendamiento financiero).

En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se debe informar sobre la parte no monetaria independientemente de la información sobre la actividad en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.

9a. Memoria

La memoria completa, amplía y comenta la información incluida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formula teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.

2. Habrá que indicar cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la entidad en el ejercicio y para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con la finalidad de que estas cuentas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad; en particular, se debe incluir datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se debe incorporar cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

3. La información cuantitativa requerida en la memoria se debe referir al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.

4. Lo establecido en la memoria en relación con las entidades asociadas se debe entender también referido a las entidades multigrupo.

5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se debe adaptar para su presentación, en todo caso, de manera sintética y de acuerdo a la exigencia de claridad.

10a. Importe del volumen anual de ingresos ordinarios.

El importe del volumen anual de ingresos ordinarios se determina por la suma de las partidas 1, 4, 6, 10 y 14 que figuran en la cuenta de resultados del modelo normal.

11a. Número medio de trabajadores

Para la determinación del número medio de trabajadores se consideran todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la entidad durante el ejercicio, y se debe hacer una media según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

12a. Entidades del grupo, multigrupo y asociadas

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una entidad se entiende que otra entidad forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las entidades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se encuentren bajo dirección única acuerdos o cláusulas estatutarias.

Se entiende que una entidad es asociada cuando, sin que se trate de una entidad del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la entidad o alguna o algunas de las entidades del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre esta entidad una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) La entidad o una o varias entidades del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la entidad, y

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se puede evidenciar a través de cualquiera de las vías siguientes:

1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;

2. Participación en los procesos de fijación de políticas;

3. Transacciones de importancia relativa con la participada;

4. Intercambio de personal directivo; o

5. Suministro de información técnica esencial.

Se presume, salvo prueba en contrario, que existe una influencia significativa cuando la entidad o una o varias entidades del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra entidad.

Se entiende por entidad multigrupo aquélla que esté gestionada conjuntamente por la entidad o alguna o algunas de las entidades del grupo, en caso de existir, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de entidades.

13a. Estados financieros intermedios

Los estados financieros intermedios se deben presentar con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales.

14a. Partes vinculadas

1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra.

2. En cualquier caso se consideran partes vinculadas:

a) Las entidades que tengan la consideración de entidad del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma duodécima de elaboración de las cuentas anuales.

No obstante, una entidad está exenta de incluir la información recogida en el apartado de la memoria relativo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la primera esté controlada o influida de forma significativa por una Administración pública estatal, autonómica o local y la otra entidad también esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administración pública, siempre que no haya indicios de una influencia entre ambas. Se entiende que hay esta influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que estas condiciones vengan impuestas por una regulación específica).

b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la entidad, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una o la otra una influencia significativa. Se incluyen también los familiares próximos de las personas físicas citadas.

c) El personal clave de la entidad o de su dominante, entendiendo por éste a las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente. Se incluyen también los familiares próximos de las personas físicas mencionadas.

d) Las entidades sobre las que cualquiera de las personas citadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.

e) Las entidades que comparten algún miembro del órgano de gobierno o directivo con la entidad, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

f) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante de un miembro del órgano de gobierno de la entidad, cuando este miembro sea persona jurídica.

1. A los efectos de esta norma, se entiende por familiares próximos a aquéllos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por aquella persona en sus decisiones relacionadas con la entidad. Entre ellos se incluyen:

a) El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;

b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad;

c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

MODELO NORMAL DE CUENTAS ANUALES

(Véase anexo en el documento PDF)

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO DEL EJERCICIO .

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS DEL EJERCICIO .

(Véase anexo en el documento PDF)

CONTENIDO DE LA MEMORIA NORMAL

1. Actividad de la entidad

Este apartado tiene que contener:

- Descripción específica de las actividades desarrolladas durante el ejercicio y la forma como se gestionan.

- Descripción específica de las ayudas otorgadas. Criterios y forma de asegurar que satisfacen el interés general y que incorporan la perspectiva de género y de las mujeres en su otorgamiento.

- Información sobre las personas usuarias o beneficiarias de las actividades descritas, desglosando la información por sexos y detallando el impacto diferenciado de estas actividades sobre hombres y mujeres.

- Información sobre las acciones realizadas con el fin de promover las condiciones de igualdad de trato y de oportunidades entre mujeres y hombres durante el año.

2. Bases de presentación de las cuentas anuales

1. Imagen fiel:

a) La entidad debe hacer una declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, así como la veracidad de los flujos incorporados en el estado de flujos de efectivo.

b) Razones excepcionales por las cuales, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado las disposiciones legales en materia contable, con indicación de la disposición legal no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el cual se presenta información tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

c) Informaciones complementarias, con indicación de su ubicación en la memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para presentar la imagen fiel.

2. Principios contables no obligatorios aplicados.

3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre.

a) Sin perjuicio de lo que se indica en cada nota específica, en este apartado se debe informar sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como otros datos relevantes sobre la estimación de la incertidumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o de los pasivos en el ejercicio siguiente. Respecto de estos activos y pasivos, se debe incluir información sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de cierre.

b) Se debe indicar la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimación contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando no sea posible realizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, este hecho se debe indicar.

c) Cuando el órgano de gobierno sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, las debe detallar en este apartado. En caso de que las cuentas anuales no se elaboren de acuerdo con el principio de entidad en funcionamiento, este hecho se debe revelar de forma explícita, así como las razones por las cuales la entidad no pueda ser considerada como una entidad en funcionamiento.

4. Comparación de la información.

Este apartado debe incorporar la información siguiente:

a) Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance, de la cuenta de resultados, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior.

b) Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente.

c) Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación y, en caso contrario, de las razones excepcionales que imposibilitan efectuar esta adaptación.

5. Agrupación de partidas.

Este apartado debe informar del desglose de las partidas que han sido objeto de agrupación en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo.

No debe presentarse la información anterior si la desagregación mencionada figura en otros apartados de la memoria.

6. Elementos recogidos en diversas partidas.

Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de estas partidas y del importe incluido en cada una.

7. Cambios en criterios contables.

Explicación detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados durante el ejercicio. En particular, se debe informar sobre:

a) Naturaleza y descripción del cambio producido y las razones por las cuales el cambio permite una información más fiable y relevante.

b) Importe de la corrección para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales, afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos, y

c) Si la aplicación retroactiva es impracticable, se debe informar de este hecho, de las circunstancias que lo explican y desde cuando se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

Cuando el cambio de criterio sea debido a la aplicación de una nueva norma, se debe indicar y se debe informar de su efecto sobre ejercicios futuros.

No es necesario incluir información comparativa en este apartado.

8. Corrección de errores.

Explicación detallada de los ajustes por corrección de errores realizados en el ejercicio. En particular, se debe informar sobre:

a) Naturaleza del error y el ejercicio o ejercicios en que se produjo.

b) Importe de la corrección para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos, y

c) Si la aplicación retroactiva es impracticable, se debe informar sobre este hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuando se ha corregido el error.

No es necesario incluir información comparativa en este apartado.

3. Aplicación de resultados

Información sobre la propuesta de aplicación del excedente, en especial sobre la cifra que el órgano de gobierno ha acordado destinar a aumentar el saldo de la cuenta de fondo dotacional o de fondo social y sobre la que ha acordado afectar al cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, de acuerdo con el esquema siguiente:

(Véase anexo en el documento PDF)

En caso de que se haya acordado destinar algún importe a aumentar el saldo del fondo especial, de acuerdo con la normativa aplicable y con el título de constitución del fondo, se debe informar sobre los criterios aplicados.

4. Normas de registro y valoración

Se deben indicar los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:

1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalización o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro.

Justificación de las circunstancias que han llevado a calificar como de indefinida la vida útil de un inmovilizado intangible.

Se deben precisar los criterios de contabilización de los derechos sobre bienes cedidos en uso gratuitamente.

En particular, se debe indicar de forma detallada el criterio de valoración seguido para calcular el valor recuperable de los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida.

2. Bienes integrantes del patrimonio cultural; indicando los criterios sobre valoración, las correcciones valorativas por deterioro y su reversión, la contabilización de costes que impliquen un mayor valor de estos bienes y la determinación del coste de los trabajos efectuados por la entidad para los bienes integrantes del patrimonio cultural.

3. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortización, correcciones valorativas por deterioro y su reversión, capitalización de gastos financieros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes de desmantelamiento o retiro, así como los costes de rehabilitación del lugar donde se ubica un activo y los criterios sobre la determinación del coste de los trabajos efectuados por la entidad para su inmovilizado.

4. Se debe señalar el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias, especificando para estas inversiones los criterios señalados en el apartado anterior.

5. Arrendamientos; indicando los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

6. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificación de su aplicación, en particular, las circunstancias que han llevado a calificar una permuta como de carácter comercial.

7. Instrumentos financieros; se debe indicar:

a) Criterios utilizados para la calificación y valoración de las diferentes categorías de activos financieros y pasivos financieros, así como para el reconocimiento de cambios de valor razonable.

b) Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, así como el registro de la corrección de valor y su reversión y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. En particular, se deben destacar los criterios utilizados para calcular las correcciones valorativas relativas a los deudores por actividades y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se deben indicar los criterios contables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estarían vencidos o deteriorados.

c) Criterios utilizados para el registro de la baja de activos financieros y pasivos financieros.

d) Contratos de garantías financieras; indicando el criterio seguido tanto en la valoración inicial como posterior.

e) Inversiones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas; se debe informar sobre el criterio seguido en la valoración de estas inversiones, así como el aplicado para registrar las correcciones valorativas por deterioro.

f) Los criterios utilizados en la determinación de los ingresos o gastos procedentes de las diferentes categorías de instrumentos financieros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc.

8. Coberturas contables; indicando los criterios de valoración aplicados por la entidad en sus operaciones de cobertura, distinguiendo entre coberturas de valor razonable y de flujos de efectivo.

9. Existencias; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalización de gastos financieros.

10. Transacciones en moneda extranjera; indicando los criterios de valoración de las transacciones en moneda extranjera y criterios de imputación de las diferencias de cambio.

11. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el registro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido.

12. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados. En particular, en relación con las prestaciones de servicios realizadas por la entidad se deben indicar los criterios utilizados para la determinación de los ingresos; en concreto, se deben señalar los métodos utilizados para determinar el porcentaje de realización en la prestación de servicios y se debe informar en caso de que su aplicación no haya sido posible.

13. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoración, así como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación. En particular, en relación con las provisiones se debe realizar una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos.

14. Elementos patrimoniales de naturaleza medioambiental, indicando:

a) Criterios de valoración, así como de imputación a resultados de los importes destinados a los fines medioambientales. En particular, se debe indicar el criterio seguido para considerar estos importes como gastos del ejercicio o como mayor valor del activo correspondiente.

b) Descripción del método de estimación y cálculo de las provisiones derivadas del impacto medioambiental.

15. Criterios utilizados para el registro y valoración de los gastos de personal; en particular, el referido a compromisos por pensiones.

16. Subvenciones, donaciones y legados; indicando el criterio utilizado para su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados.

17. Negocios conjuntos; indicando los criterios seguidos por la entidad para integrar en sus cuentas anuales los saldos correspondientes al negocio conjunto en que participe.

18. Criterios utilizados en transacciones entre partes vinculadas.

19. Activos no corrientes mantenidos para la venta; se deben indicar los criterios seguidos para calificar y valorar estos activos o grupos de elementos como mantenidos para la venta, incluidos los pasivos asociados.

5. Inmovilizado material

1. Análisis y justificación del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas o dotaciones, especificando las aportaciones no dinerarias, así como las que sean debidas a ampliaciones o mejoras.

c) Reversión de correcciones valorativas por deterioro.

d) Aumentos/disminuciones por transferencias o traspasos de otras partidas; en particular a activos no corrientes mantenidos para la venta.

e) Salidas, bajas o reducciones.

f) Correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas.

g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas.

h) Saldo final.

2. Información sobre:

a) Costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, incluidos como mayor valor de los activos, especificando las circunstancias que se han tenido en cuenta para su valoración.

b) Vidas útiles o coeficientes de amortización utilizados por clases de elementos, así como los métodos de amortización utilizados, informando de la amortización del ejercicio y la acumulada que corresponda a cada elemento significativo de este epígrafe.

c) Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se debe informar de los cambios de estimación que afecten a valores residuales, a los costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, vidas útiles y métodos de amortización.

d) Características de las inversiones en inmovilizado material adquiridas a entidades del grupo y asociadas, con indicación de su valor contable, amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

e) Características de las inversiones en inmovilizado material situadas fuera del territorio de Cataluña, con indicación de su valor contable, amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

f) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, así como los criterios seguidos para su determinación.

g) Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado material individual, se debe indicar:

- Naturaleza del inmovilizado material.

- Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro.

- Criterio utilizado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

- Si el método utilizado fuera el valor en uso, se deben señalar los tipos de actualización utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripción de las hipótesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyección de los flujos de efectivo y su tasa de crecimiento a partir del quinto año.

h) Con respecto a las pérdidas y reversiones por deterioro agregadas de las cuales no se revela la información señalada en la letra anterior, las principales clases de inmovilizados afectados por las pérdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversión de estas correcciones valorativas por deterioro.

i) Se debe informar del importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por elementos de inmovilizado material cuyo valor se haya deteriorado, se hayan perdido o se hayan retirado.

j) Características del inmovilizado material no afecto directamente a las actividades, indicando su valor contable, amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

k) Importe y características de los bienes totalmente amortizados en uso, distinguiendo entre construcciones, y resto de elementos.

l) Bienes afectos a garantías y reversión, así como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad.

m) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con el inmovilizado material, indicando también el importe de estos activos.

n) Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta.

o) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a bienes del inmovilizado material como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.

p) Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre bienes del inmovilizado material.

q) En el caso de inmuebles, se debe indicar de forma separada el valor de la construcción y del terreno.

r) El resultado del ejercicio derivado de la enajenación o disposición por otros medios de elementos del inmovilizado material.

6. Inversiones inmobiliarias

Además de la información requerida en la nota anterior, se deben describir los inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias, y se debe informar de:

1. Tipo de inversiones inmobiliarias y destino que se les dé.

2. Ingresos procedentes de estas inversiones así como los gastos para su explotación; se deben diferenciar las inversiones que generan ingresos de las que no lo hacen.

3. La existencia y el importe de las restricciones a la realización de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de ellas o de los recursos obtenidos por su enajenación o disposición por otros medios, y

4. Obligaciones contractuales para la adquisición, construcción o desarrollo de inversiones inmobiliarias o para reparaciones, mantenimiento o mejoras.

7. Bienes del patrimonio cultural

1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes correcciones valorativas por deterioro acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas o dotaciones, especificando las aportaciones no dinerarias, así como las que sean debidas a ampliaciones o mejoras.

c) Reversión de correcciones valorativas por deterioro.

d) Aumentos/disminuciones por transferencias o traspasos de otras partidas.

e) Salidas, bajas o reducciones.

f) Correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas.

g) Saldo final.

2. Información sobre:

a) Costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, incluidos como mayor valor de los activos, especificando las circunstancias que se han tenido en cuenta para su valoración.

b) Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se debe informar de los cambios de estimación que afecten a valores residuales y a los costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación.

c) Características de las inversiones en bienes del patrimonio cultural adquiridos a entidades del grupo y asociadas, con indicación de su valor contable y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

d) Características de las inversiones en bienes del patrimonio cultural situados fuera del territorio de Cataluña, con indicación de su valor contable y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

e) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, así como los criterios seguidos para su determinación.

f) Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un bien individual, se debe indicar:

- Naturaleza del bien.

- Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro, y

- Criterio utilizado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso.

g) Se debe informar del importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por bienes del patrimonio cultural cuyo valor se haya deteriorado, se hayan perdido o se hayan retirado.

h) Características de los bienes del patrimonio cultural no afectas directamente a las actividades, indicando su valor contable y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

i) Bienes afectos a garantías y reversión, así como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad.

j) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con los bienes del patrimonio cultural, indicando también el importe de estos activos.

k) Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta.

l) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a bienes del patrimonio cultural como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.

m) Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre bienes del patrimonio cultural.

n) En el caso de inmuebles, se debe indicar de forma separada el valor de la construcción y del terreno.

o) El resultado del ejercicio derivado de la enajenación o disposición por otros medios de bienes del patrimonio cultural.

8. Inmovilizado intangible

1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas o dotaciones, especificando los activos generados internamente y los adquiridos mediante aportaciones no dinerarias.

c) Reversión de correcciones valorativas por deterioro.

d) Aumentos/disminuciones por transferencias o traspasos de otras partidas, en particular a activos no corrientes mantenidos para la venta.

e) Salidas, bajas o reducciones.

f) Correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas.

g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas.

h) Saldo final.

2. Información sobre:

a) Activos afectos a garantías y reversión, así como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad.

c) Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se debe informar de los cambios de estimaciones que afectan a valores residuales, vidas útiles y métodos de amortización.

d) Características de las inversiones en inmovilizado intangible adquiridas a entidades del grupo y asociadas, con indicación de su valor contable, amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

e) Características de las inversiones en inmovilizado intangible cuyos derechos se puedan ejercitar fuera del territorio de Cataluña o estén relacionadas con inversiones situadas fuera del territorio de Cataluña, con indicación de su valor contable, amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

f) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, así como los criterios seguidos para su determinación.

g) Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado intangible individual, se debe indicar:

- Naturaleza del inmovilizado intangible.

- Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro.

- Criterio utilizado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

- Si el método utilizado fuera el valor en uso, se deben señalar los tipos de actualización utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripción de las hipótesis clave sobre las cuales se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyección de los flujos de efectivo y su tasa de crecimiento a partir del quinto año.

i) Características del inmovilizado intangible no afecto directamente a las actividades, indicando su valor contable, amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

j) Con respecto a los bienes cedidos en uso gratuitamente a la entidad, hay que indicar las características y el importe que se ha asignado.

k) Importe y características de los inmovilizados intangibles totalmente amortizados en uso.

l) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con el inmovilizado intangible, indicando también el importe de estos activos.

m) Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta.

n) El resultado del ejercicio derivado de la enajenación o disposición por otros medios de elementos del inmovilizado intangible.

o) El importe agregado del desembolso por investigación y desarrollo que se haya reconocido como gastos durante el ejercicio, así como la justificación de las circunstancias que soportan la capitalización de gastos de investigación y desarrollo.

p) Se deben detallar los inmovilizados con vida útil indefinida, señalando su importe, naturaleza y las razones sobre las que apoya la estimación de esta vida útil indefinida.

q) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte al inmovilizado intangible como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.

9. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

La información que se requiere a continuación para las operaciones de arrendamiento, también se debe suministrar cuando la entidad realice otras operaciones de naturaleza similar.

9.1. Arrendamientos financieros

1. Los arrendadores deben informar de:

a) Una conciliación entre la inversión bruta total en los arrendamientos clasificados como financieros (señalando, en su caso, la opción de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se debe informar, además, de los cobros mínimos a recibir por estos arrendamientos y de su valor actual, en cada uno de los plazos siguientes:

- Hasta un año;

- Entre uno y cinco años;

- Más de cinco años.

b) Una conciliación entre el importe total de los contratos de arrendamiento financiero al principio y al final del ejercicio.

c) Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero.

d) Los ingresos financieros no devengados y el criterio de distribución del componente financiero de la operación.

e) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio.

f) La corrección de valor por deterioro que cubran las insolvencias por cantidades derivadas del arrendamiento pendientes de cobro.

2. Los arrendatarios deben informar de:

a) Para cada clase de activos, el importe por el cual se ha reconocido inicialmente el activo, indicando si este importe corresponde al valor razonable del activo o, en su caso, al valor actual de los pagos mínimos a realizar.

b) Una conciliación entre el importe total de los pagos futuros mínimos por arrendamiento (señalando, en su caso, la opción de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se debe informar además de los pagos mínimos por arrendamiento y de su valor actual, en cada uno de los plazos siguientes:

- Hasta un año;

- Entre uno y cinco años;

- Más de cinco años.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como gasto del ejercicio.

d) El importe total de los pagos futuros mínimos que se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarrendamientos financieros no cancelables.

e) Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero, donde se debe informar de:

- las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado.

- la existencia y, en su caso, los plazos de renovación de los contratos, así como de las opciones de compra y las cláusulas de actualización o escalonamiento de precios, y

- las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, como son las que se refieran al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

f) A los activos que surjan de estos contratos, les es de aplicación la información a incluir en la memoria correspondiente a su naturaleza, establecida en las notas anteriores, relativas a inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangible.

9.2. Arrendamientos operativos

1. Los arrendadores deben informar de:

a) Las cuotas de arrendamientos operativos reconocidas como ingresos del ejercicio.

b) Una descripción de los bienes y de los acuerdos significativos de arrendamiento.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio.

2. Los arrendatarios deben informar de:

a) Las cuotas de arrendamientos y subarrendamientos operativos reconocidas como gastos e ingresos del ejercicio, diferenciando entre: importes de los pagos mínimos por arrendamiento, cuotas contingentes y cuotas de subarrendamiento.

b) Una descripción de los acuerdos significativos de arrendamiento, donde se debe informar de:

- las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado.

- la existencia y, en su caso, los plazos de renovación de los contratos, así como de las opciones de compra y las cláusulas de actualización o escalonamiento de precios, y

- las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, como son las que se refieren al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

10. Instrumentos financieros

10.1. Consideraciones generales

La información requerida en los apartados siguientes es de aplicación a los instrumentos financieros incluidos en el alcance de la norma de registro y valoración décima.

A efectos de presentación de la información en la memoria, cierta información se debe suministrar por clases de instrumentos financieros. Estas clases se deben definir tomando en consideración la naturaleza de los instrumentos financieros y las categorías establecidas en la norma de registro y valoración décima. Se debe informar sobre las clases definidas por la entidad.

10.2. Información sobre la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y en los resultados de la entidad

10.2.1. Información relacionada con el balance

a) Categorías de activos financieros y pasivos financieros

Se debe revelar el valor en libros de cada una de las categorías de activos financieros y pasivos financieros señaladas en la norma de registro y valoración décima, de acuerdo con la estructura siguiente.

a.1) Activos financieros, salvo las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

(Véase anexo en el documento PDF)

a.2) Pasivos financieros.

(Véase anexo en el documento PDF)

b) Activos financieros y pasivos financieros mantenidos para negociar

Se debe informar sobre el importe de la variación en el valor razonable, durante el ejercicio y la acumulada desde su designación, y se debe indicar el método utilizado para realizar este cálculo.

Con respecto a los instrumentos financieros derivados, diferentes de los que se califican como instrumentos de cobertura, se debe informar sobre la naturaleza de los instrumentos y las condiciones importantes que puedan afectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los flujos de efectivo futuros.

c) Reclasificaciones

Si de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración décima, se hubiera reclasificado un activo financiero de forma que este activo pase a valorarse al coste o al coste amortizado, en lugar de valorarse al valor razonable, o viceversa, se debe informar sobre los importes de esta reclasificación por cada categoría de activos financieros y se debe incluir una justificación.

d) Clasificación por vencimientos

Para los activos financieros y pasivos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable, se debe informar sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. Estas indicaciones deben figurar separadamente para cada una de las partidas de activos financieros y pasivos financieros conforme al modelo de balance.

e) Transferencias de activos financieros

Cuando la entidad haya realizado cesiones de activos financieros de tal modo que una parte de estos activos o su totalidad no cumpla las condiciones para la baja del balance, señaladas en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, debe proporcionar la información siguiente agrupada por clases de activos:

- La naturaleza de los activos cedidos.

- La naturaleza de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad a los cuales la entidad está expuesta.

- El valor en libros de los activos cedidos y los pasivos asociados, que la entidad mantenga registrados, y

- Cuando la entidad reconozca los activos en función de su implicación continuada, el valor en libros de los activos que figuraban inicialmente en el balance, el valor en libros de los activos que la entidad continúa reconociendo y el valor en libros de los pasivos asociados.

f) Activos cedidos y aceptados en garantía

Se debe informar del valor en libros de los activos financieros entregados como garantía, de la clase a la que pertenecen, así como de los plazos y condiciones relacionados con esta operación de garantía.

Si la entidad mantiene activos de terceros en garantía, sean financieros o no, de los cuales pueda disponer aunque no se haya producido el impago, tiene que informar sobre:

- El valor razonable del activo recibido en garantía.

- El valor razonable de cualquier activo recibido en garantía del cual la entidad haya dispuesto y si tiene la obligación de devolverlo o no, y

- Los plazos y condiciones relativos al uso, por parte de la entidad, de los activos recibidos en garantia.

g) Correcciones por deterioro del valor originadas por el riesgo de crédito

Se debe presentar, para cada clase de activos financieros, un análisis del movimiento de las cuentas correctoras representativas de las pérdidas por deterioro originadas por el riesgo de crédito.

h) Impago e incumplimiento de condiciones contractuales

En relación con los préstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se debe informar de:

- Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio.

- El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos préstamos en que se haya producido un incumplimiento por impago, y

- Si el impago ha sido enmendado o se han renegociado las condiciones del préstamo antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales.

Si durante el ejercicio se ha producido un incumplimiento contractual diferente del impago y siempre que este hecho otorgue al prestamista el derecho a reclamar el pago adelantado, se debe suministrar una información similar a la descrita, salvo que el incumplimiento se haya enmendado o sus condiciones se hayan renegociado antes de la fecha de cierre del ejercicio.

10.2.2. Información relacionada con la cuenta de resultados y el patrimonio neto

Se debe informar de:

a) las pérdidas o ganancias netas procedentes de las diferentes categorías de instrumentos financieros definidas en la norma de registro y valoración décima.

b) los ingresos y gastos financieros calculados por aplicación del método del tipo de interés efectivo.

c) el importe de las correcciones valorativas por deterioro para cada clase de activos financieros, así como el importe de cualquier ingreso financiero imputado en la cuenta de resultados relacionada con estos activos.

10.2.3. Otra información a incluir en la memoria

10.2.3.1 Contabilidad de coberturas

La entidad debe incluir, por clases de cobertura contable, una descripción detallada de las operaciones de cobertura que realice, de los instrumentos financieros designados como instrumentos de cobertura, así como de sus valores razonables en la fecha de cierre del ejercicio y de la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos. En particular, debe justificar que se cumplen los requisitos exigidos en la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros.

Adicionalmente, en las coberturas de flujos de efectivo, la entidad debe informar sobre:

a) Los ejercicios en los cuales se espera que se produzcan los flujos de efectivo y los ejercicios en los cuales se espera que afecten a la cuenta de resultados.

b) El importe reconocido en el patrimonio neto durante el ejercicio y el importe que ha sido imputado a la cuenta de resultados desde el patrimonio neto, detallando los importes incluidos en cada partida de la cuenta de resultados.

c) El importe que se haya reducido del patrimonio neto durante el ejercicio y se haya incluido en la valoración inicial del precio de adquisición o del valor en libros de un activo o pasivo no financiero, cuando la partida cubierta sea una transacción prevista altamente probable, y

d) Todas las transacciones previstas para las cuales previamente se haya aplicado contabilidad de coberturas, pero que no se espera que sucedan.

En las coberturas de valor razonable también se debe informar sobre el importe de las pérdidas o ganancias del instrumento de cobertura y de las pérdidas o ganancias de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto.

10.2.3.2 Valor razonable

La entidad debe revelar el valor razonable de cada clase de instrumentos financieros y lo debe comparar con su valor en libros correspondiente.

No es necesario revelar el valor razonable en los supuestos siguientes:

a) Cuando el valor en libros constituya una aproximación aceptable del valor razonable; por ejemplo, en el caso de los créditos y débitos por actividades a corto plazo.

b) Cuando se trate de instrumentos de patrimonio no cotizados en un mercado activo y los derivados que tengan a éstos por subyacente, que, según lo establecido en la norma de registro y valoración décima, se valoren por su coste.

En este caso, la entidad debe revelar este hecho y debe describir el instrumento financiero, su valor en libros y la explicación de las causas que impiden la determinación fiable de su valor razonable. Igualmente, se debe informar sobre si la entidad tiene o no la intención de enajenarlo y en qué momento.

En el caso de baja del balance del instrumento financiero durante el ejercicio, se debe revelar este hecho, así como el valor en libros y el importe de la pérdida o ganancia reconocida en el momento de la baja.

También se debe indicar si el valor razonable de los activos financieros y pasivos financieros se determina, en su totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estima utilizando una técnica de valoración. En este último caso se deben señalar las hipótesis y metodologías consideradas en la estimación del valor razonable para cada clase de activos financieros y pasivos financieros.

La entidad tiene que revelar el hecho que los valores razonables registrados o sobre los que se ha informado en la memoria se determinan, total o parcialmente, utilizando técnicas de valoración fundamentadas en hipótesis que no se basan en condiciones de mercado en el mismo instrumento ni en datos de mercado observables que estén disponibles. Cuando el valor razonable se haya determinado según aquello dispuesto en este párrafo, se debe informar del importe total de la variación de valor razonable imputado en la cuenta de resultados del ejercicio.

10.2.3.3 Entidades del grupo, multigrupo y asociadas

Se debe detallar la información sobre las entidades del grupo, multigrupo y asociadas, incluyendo:

a) Denominación, domicilio y forma jurídica de las entidades del grupo, especificando para cada una de ellas:

- Actividades que ejercen.

- Fracción de capital y de los derechos de voto que se posee directa e indirectamente, distinguiendo entre ambos conceptos.

- Importe del capital, reservas, otras partidas del patrimonio neto y resultado del último ejercicio.

- Valor según libros de la participación en capital.

- Dividendos recibidos en el ejercicio.

- Indicación de si las acciones cotizan o no en Bolsa y, en su caso, cotización media del último trimestre del ejercicio y cotización al cierre del ejercicio.

b) La misma información que la del punto anterior respecto de las entidades multigrupo, asociadas, aquéllas en las que aun poseyendo más del 20% del capital, la entidad no ejerce influencia significativa. Asimismo, se debe informar sobre las contingencias en que se haya incurrido en relación con estas entidades. Si la entidad ejerce influencia significativa sobre otra poseyendo un porcentaje inferior al 20% del capital o si, poseyendo más del 20%, no se ejerce influencia significativa, se deben explicar las circunstancias que afectan a estas relaciones.

c) Se deben detallar las adquisiciones realizadas durante el ejercicio que hayan llevado a calificar a una entidad como dependiente, indicándose la fracción de capital y el porcentaje de derechos de voto adquiridos.

d) Importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las diferentes participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Asimismo se debe informar, en su caso, sobre las dotaciones y reversiones de las correcciones valorativas por deterioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos, en los términos indicados en la norma de registro y valoración.

e) El resultado derivado de la enajenación o disposición por otro medio, de inversiones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

10.2.3.4 Usuarios y otros deudores

Desglose de la partida B.III del activo del balance, .usuarios, patrocinadores y deudores de las actividades y otras cuentas a cobrar., con indicación del movimiento que ha habido durante el ejercicio y con especificación del saldo inicial, los aumentos, las disminuciones y el saldo final para usuarios, patrocinadores y otros deudores de las actividades de la entidad.

10.2.3.5 Otro tipo de información

Se debe incluir información sobre:

a) Los compromisos firmes de compra de activos financieros y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta.

b) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a los activos financieros, como: litigios, embargos, etc.

c) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la entidad con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.

d) El importe de las deudas con garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.

11. Existencias

Se debe informar sobre:

a) Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro de las existencias y, en su caso, la reversión de estas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe.

b) El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de producción superior a un año, así como los criterios seguidos para su determinación.

c) Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias.

d) Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas que afectan, su importe y proyección temporal.

e) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tal como litigios, seguros, embargos, etc.

12. Moneda extranjera

La entidad debe revelar la información siguiente:

a) El importe correspondiente a compras, ventas y servicios recibidos en moneda extranjera.

b) El importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del ejercicio por clases de instrumentos financieros, presentando por separado las que provienen de transacciones que se han liquidado a lo largo del periodo de las que están vivas o pendientes de vencimiento a la fecha de cierre del ejercicio.

13. Fondos propios

1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación, con indicación de los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones, como también los saldos iniciales y finales.

2. Información sobre:

- Desembolsos pendientes, si los hay, como también la fecha en que se deben hacer efectivos.

- Aportaciones no dinerarias, con indicación de los criterios de valoración utilizados.

- Aportaciones recibidas para compensar pérdidas de ejercicios anteriores, con indicación de los criterios de valoración utilizados.

- Movimientos de los fondos especiales (constitución, ampliaciones, reducciones y extinción)

14. Subvenciones, donaciones y legados

Se debe informar sobre:

1. El importe y las características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que figuran en el balance, así como los reflejados en la cuenta de resultados, con distinción de los vinculados directamente con las actividades de la entidad y de los recibidos con carácter de capital.

2. Análisis del movimiento de las partidas del balance correspondiente, con indicación del saldo inicial y final como también de los aumentos y las disminuciones. En particular se debe informar sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.

3. Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, con especificación de si se reciben del sector público o del privado, e indicación, con respecto a las primeras, de qué ente las concede y de si el otorgante es la Generalidad de Cataluña o se trata de otras administraciones públicas.

4. Información sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados.

5. Detalle de los bienes o las actividades, según corresponda, financiados con las subvenciones, donaciones y legados.

15. Situación fiscal

15.1. Impuestos sobre beneficios

Explicación de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se debe incluir la conciliación siguiente, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre estas magnitudes que no se identifiquen como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoración, se deben calificar como diferencias permanentes.

(Véase anexo en el documento PDF)

Explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de resultados.

Además, se debe indicar la información siguiente:

a) Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variación de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de resultados, así como el imputado directamente al patrimonio neto, diferenciando lo que afecte a cada epígrafe del estado de ingresos y gastos reconocidos.

b) En relación con los impuestos diferidos, se debe desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, créditos por bases imponibles negativas y otros créditos) y pasivos (diferencias temporarias).

c) El importe y plazo de aplicación de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros créditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el activo por impuesto diferido correspondiente.

d) El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en entidades dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en el balance el pasivo por impuesto diferido correspondiente, en los términos señalados en la norma de registro y valoración.

e) El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la entidad haya experimentado una pérdida, sea en el presente ejercicio o en el anterior.

f) Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relación con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, así como las pendientes de deducir. En particular, se debe informar sobre incentivos fiscales objeto de periodificación, señalando el importe imputado en el ejercicio y lo que resta por imputar.

g) Se deben identificar el resto de diferencias permanentes señalando su importe y naturaleza.

h) Cambios en los tipos impositivos aplicables con respecto a los del ejercicio anterior. Se debe indicar el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores.

i) Información relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios así como sobre las contingencias de carácter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificación de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se debe informar de los ejercicios pendientes de comprobación.

j) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

15.2. Otros tributos

Se debe informar sobre cualquier circunstancia de carácter significativo en relación con otros tributos; en particular cualquier contingencia de carácter fiscal, así como los ejercicios pendientes de comprobación.

16. Ingresos y Gastos

1. Importe de los gastos derivados del funcionamiento del órgano de gobierno de la entidad, con indicación del importe de cada partida de la cuenta de resultados que afecte al mencionado concepto.

2. Desglose de la partida 2 de la cuenta de resultados, .Ayudas concedidas y otros gastos., con indicación de los reintegros producidos y con distinción de las actividades.

Desglose de la partida 5 de la cuenta de resultados, .aprovisionamientos.. Hay que detallar los importes correspondientes al consumo de bienes destinados a las actividades y al consumo de materias primas y otras materias consumibles, y distinguir entre compras y variación de existencias.

Desglose de la partida 7.b de la cuenta de resultados, .Cargas sociales., con distinción entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales.

Desglose de la partida 8.c de la cuenta de resultados, .Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones de las actividades., con distinción entre variación de provisiones de existencias, variación de provisiones para insolvencias y pérdidas de créditos incobrables y variación de provisiones para otras operaciones de las actividades.

3. El importe de la venta de bienes y prestación de servicios producidos por permuta de bienes no monetarios y servicios.

4. Los resultados originados fuera de la actividad normal de la entidad incluidos en la partida .Otros resultados..

5. Información sobre:

- Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones con indicación de las actividades a las cuales se destinan y, si procede, las condiciones a que están sujetos.

- Transacciones efectuadas con entidades del grupo y asociadas, con especificación de las siguientes:

. Compras efectuadas, devoluciones de compras y rappels.

. Ventas realizadas, devoluciones de ventas y otros descuentos efectuados.

. Servicios recibidos y prestados.

. Intereses abonados y cargados.

. Dividendos y otros beneficios recibidos.

17. Provisiones y contingencias

1. Para cada provisión reconocida en el balance se debe indicar:

a) Análisis del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio, indicando:

- Saldo inicial.

- Dotaciones.

- Aplicaciones.

- Otros ajustes realizados.

- Saldo final.

No es necesario incluir información comparativa en este apartado.

b) Información del aumento, durante el ejercicio, en los saldos actualizados al tipo de descuento por causa del paso del tiempo, así como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento.

No es necesario incluir información comparativa en este apartado.

c) Una descripción de la naturaleza de la obligación asumida.

d) Una descripción de las estimaciones y procedimientos de cálculo aplicados para la valoración de los importes correspondientes, así como de las incertidumbres que puedan aparecer en estas estimaciones. En su caso, se deben justificar los ajustes que haya habido que realizar.

e) Indicación de los importes de cualquier derecho de reembolso, señalando las cantidades que, en su caso, se hayan reconocido en el activo del balance por estos derechos.

2. Salvo que sea remota la salida de recursos, para cada tipo de contingencia, se debe indicar:

a) Una descripción breve de su naturaleza.

b) Evolución previsible, así como los factores de los cuales depende.

c) Una estimación cuantificada de los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, información sobre esta imposibilidad e incertidumbres que la motivan, señalándose los riesgos máximos y mínimos.

d) La existencia de cualquier derecho de reembolso.

e) En el caso excepcional que una provisión no se haya podido registrar en el balance porque no puede ser valorada de forma fiable, adicionalmente, se deben explicar los motivos por los cuales no se puede hacer esta valoración.

3. En caso de que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos para la entidad procedentes de activos que no cumplan los criterios de reconocimiento, se debe indicar:

a) Una descripción breve de su naturaleza.

b) Evolución previsible, así como los factores de los cuales depende.

c) Información sobre los criterios utilizados para su estimación, así como los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, información sobre esta imposibilidad e incertidumbres que la motivan.

4. Excepcionalmente en los casos en que, habiendo un litigio con un tercero, la información exigida en los apartados anteriores perjudique seriamente la posición de la entidad, no es preciso que se suministre esta información, pero se debe describir la naturaleza del litigio y se debe informar de la omisión de esta información y de las razones que han llevado a tomar esta decisión.

18. Aplicación de elementos patrimoniales y de ingresos a finalidades estatutarias

Información sobre los bienes y derechos que forman parte de la dotación fundacional o del fondo social y sobre aquéllos que están vinculados directamente al cumplimiento de las finalidades propias, con detalle de los elementos más significativos.

Información sobre los beneficios o las pérdidas generados de la enajenación de bienes y derechos de la entidad y sobre la reinversión de la totalidad del producto obtenido.

2. Cálculo por el que se determina si se ha destinado a las finalidades estatutarias el porcentaje legalmente establecido. Explicación detallada de las partidas significativas a través de las cuales se puede comprobar el cumplimiento de las finalidades. Cuando proceda, presentación de un plan aprobado por el órgano de gobierno para aplicar los recursos pendientes. Cuando proceda, estado de cumplimiento del plan aprobado por el órgano de gobierno en ejercicios anteriores para aplicar los recursos pendientes del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la legislación vigente.

19. Información sobre medio ambiente

Se debe facilitar información sobre:

a) Descripción y características de los sistemas, equipos e instalaciones más significativos incorporados en el inmovilizado material, la finalidad de los cuales sea la minimización del impacto medioambiental y la protección y mejora del medio ambiente indicando su naturaleza, su destino, así como el valor contable y su amortización acumulada siempre que se pueda determinar de forma individualizada, así como las correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas.

b) Gastos incurridos en el ejercicio cuya finalidad sea la protección y mejora del medio ambiente, indicando su destino.

c) Riesgos cubiertos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, con especial indicación de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros; se debe señalar para cada provisión la información requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 17.

d) Contingencias relacionadas con la protección y mejora del medio ambiente, incluyendo la información exigida en el apartado 2 de la nota 17.

e) Inversiones realizadas durante el ejercicio por razones medioambientales.

f) Compensaciones a recibir de terceros.

20. Retribuciones a largo plazo al personal

1. Cuando la entidad otorgue retribuciones a largo plazo al personal de aportación o prestación definida, se debe incluir una descripción general del tipo de plan de que se trate.

2. Para el caso de retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida, adicionalmente, se debe incluir la información requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 17, y se debe detallar:

a) Una conciliación entre los activos y pasivos reconocidos en el balance.

b) Importe de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos afectos al plan.

c) Principales hipótesis actuariales utilizadas, con sus valores a la fecha de cierre del ejercicio.

21. Negocios conjuntos

1. La entidad debe indicar y describir los intereses significativos en negocios conjuntos detallando la forma que adopta el negocio, distinguiendo entre:

a) Explotaciones controladas conjuntamente, y

b) Activos controlados conjuntamente.

2. Sin perjuicio de la información requerida en el apartado 2 de la nota 17, se debe informar de forma separada sobre el importe agregado de las contingencias siguientes, salvo que la probabilidad de pérdida sea remota:

a) Cualquier contingencia en que la entidad como partícipe haya incurrido en relación con las inversiones en negocios conjuntos y su parte en cada una de las contingencias que hayan sido incurridas conjuntamente con otros partícipes.

b) Su parte de las contingencias de los negocios conjuntos en que pueda ser responsable, y

c) Aquellas contingencias que surjan por el hecho de que la entidad, como partícipe, pueda ser responsable de los pasivos de otros partícipes de un negocio conjunto.

3. La entidad debe informar separadamente del importe total de los compromisos siguientes:

a) Cualquier compromiso de inversión de capital, que haya asumido en relación con su participación en negocios conjuntos, así como su parte de los compromisos de inversión de capital asumidos conjuntamente con otros partícipes, y

b) Su participación en los compromisos de inversión de capital asumidos por los propios negocios conjuntos.

4. Se debe desglosar para cada partida significativa del balance, de la cuenta de resultados, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a cada negocio conjunto.

22. Activos no corrientes mantenidos para la venta

1. Para cada activo no corriente o grupo enajenable de elementos que se tenga que calificar como mantenido para la venta, se debe indicar:

a) Una descripción detallada de los elementos patrimoniales, indicando su importe y las circunstancias que han motivado esta clasificación.

b) El resultado reconocido en la cuenta de resultados o en el estado de cambios en el patrimonio neto, para cada elemento significativo.

c) Los ajustes que se efectúen en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a los activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y que estén directamente relacionados con su enajenación o disposición por otra vía en un ejercicio anterior. O en su caso los originados por no haberse producido dicha enajenación.

2. Cuando los requisitos para calificar un activo no corriente o un grupo enajenable de elementos como mantenidos para la venta se cumplan después de la fecha de cierre del ejercicio, pero antes de la formulación de las cuentas anuales, la entidad no los debe calificar como mantenidos para la venta en las cuentas anuales que formule. No obstante, debe incluir en relación con ellos la misma información descrita en la letra a) del apartado anterior.

23. Hechos posteriores al cierre

La entidad debe informar de:

1. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, pero la información contenida en la memoria debe ser modificada de acuerdo con este hecho posterior.

2. Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se incluye información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se debe describir el hecho posterior y se debe incluir la estimación de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del hecho posterior, se debe incluir una manifestación expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan esta imposibilidad de estimación.

3. Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de entidad en funcionamiento, informando de:

a) Descripción del hecho posterior y de su naturaleza (factor que genera duda con respecto a la aplicación del principio de entidad en funcionamiento).

b) Impacto potencial del hecho posterior sobre la situación de la entidad.

c) Factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.

24. Operaciones con partes vinculadas

1. La información sobre operaciones con partes vinculadas se debe presentar separadamente para cada una de las categorías siguientes:

a) Entidad dominante.

b) Otras entidades del grupo.

c) Negocios conjuntos en que la entidad sea uno de los partícipes.

d) Entidades asociadas.

e) Entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad.

f) Personal clave de la dirección de la entidad o de la entidad dominante.

g) Otras partes vinculadas.

2. La entidad debe facilitar la información suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y sus efectos sobre sus estados financieros, incluyendo, entre otros, los aspectos siguientes:

a) Identificación de las personas o entidades con las cuales se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relación con cada parte implicada.

b) Detalle de la operación y su cuantificación, expresando la política de precios seguida, poniéndola en relación con las que la entidad utiliza respecto a operaciones análogas realizadas con partes que no tengan la consideración de vinculadas. Cuando no haya operaciones análogas realizadas con partes que no tengan la consideración de vinculadas, los criterios o métodos seguidos para determinar la cuantificación de la operación.

c) Beneficio o pérdida que la operación haya originado a la entidad y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operación.

d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestación establecida para su liquidación, agrupando los activos y pasivos por tipo de instrumento financiero (con la estructura que aparece en el balance de la entidad) y garantías otorgadas o recibidas.

e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores.

f) Gastos reconocidos en el ejercicio como consecuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas.

3. En todo caso, se debe informar de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas:

a) Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes.

b) Prestación y recepción de servicios.

c) Contratos de arrendamiento financiero.

d) Transferencias de investigación y desarrollo.

e) Acuerdos sobre licencias.

f) Acuerdos de financiación, incluyendo préstamos y aportaciones de capital, ya sean en efectivo o en especie. En las operaciones de adquisición y enajenación de instrumentos de patrimonio, se debe especificar el número, valor nominal, precio medio y resultado de estas operaciones, especificando el destino final previsto en el caso de adquisición.

g) Intereses abonados y cargados; así como los devengados pero no pagados o cobrados.

h) Dividendos y otros beneficios recibidos.

i) Garantías y avales.

j) Remuneraciones e indemnizaciones.

k) Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida.

l) Compromisos en firme por opciones de compra o de venta u otros instrumentos que puedan implicar una transmisión de recursos o de obligaciones entre la entidad y la parte vinculada.

m) Acuerdo de reparto de costes en relación con la producción de bienes y servicios que serán utilizados por varias partes vinculadas.

n) Acuerdos de gestión de tesorería, y

o) Acuerdos de condonación de deudas y prescripción de estas deudas.

4. La información anterior se puede presentar de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. En todo caso, se debe facilitar información de carácter individualizado sobre las operaciones vinculadas que sean significativas por su cuantía o relevantes para una comprensión adecuada de las cuentas anuales.

5. Se debe informar sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y por los miembros del órgano de gobierno, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de gobierno y personal de alta dirección. Asimismo, se debe incluir información sobre indemnizaciones por cese. Cuando los miembros del órgano de gobierno sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se deben referir a las personas físicas que los representan.

También se debe informar sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros del órgano de gobierno, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de gobierno sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se refieren a las personas físicas que los representan.

6. En el caso de pertenecer a un grupo de entidades, se debe describir la estructura financiera del grupo.

25. Otra información

Se debe incluir información sobre:

1. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, distribuido por categorías y desglosado por sexos.

2. Cambios de los componentes del órgano de gobierno, sin perjuicio de la tramitación prevista legalmente para su inscripción en el Registro correspondiente.

3. Relación de las operaciones del ejercicio (o de anteriores que todavía tienen incidencia económica) para las cuales se ha tramitado una autorización y estado de cumplimiento de las resoluciones correspondientes.

4. Operaciones en que haya algún tipo de garantía, con indicación de los activos afectos a estas operaciones, incluso cuando se trate de disponibilidad líquida; en este caso, se deben señalar las limitaciones de disponibilidad existentes.

5. El importe de los honorarios por auditoría de cuentas y otros servicios prestados por los auditores de cuentas.

6. Cuando la entidad sea la de mayor activo de un conjunto de entidades sometidas a una misma unidad de decisión, porqué estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porqué se encuentren bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, se debe incluir una descripción de las citadas entidades, señalando el motivo por el cual se encuentran bajo una misma unidad de decisión.

Se entiende por entidad de mayor activo la que en el momento de su incorporación a la unidad de decisión, presente una cifra mayor en el total del activo del modelo del balance.

7. Cuando la entidad no sea la de mayor activo del conjunto de entidades sometidas a una unidad de decisión en los términos señalados en el punto anterior, debe indicar la unidad de decisión a la que pertenece y el registro público donde estén depositadas las cuentas anuales de la entidad que contiene la información exigida en el punto anterior.

8. Cualquier otra cuestión no incluida en los apartados anteriores de la memoria, y que ayude a justificar el cumplimiento de las finalidades estatutarias y a determinar la posición financiera de la entidad.

26. Información segmentada

La entidad debe informar de la distribución del importe de ingresos y gastos correspondiente a sus actividades ordinarias, por categorías de actividades, por centros de trabajo y, si procede, por áreas geográficas de actuación.

MODELOS ABREVIADOS DE CUENTAS ANUALES

(Véase anexo en el documento PDF)

CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA

1. Actividad de la entidad

Este apartado tiene que contener:

- Descripción específica de las actividades desarrolladas durante el ejercicio y la forma como se gestionan.

- Descripción específica de las ayudas otorgadas. Criterios y forma de asegurar que satisfacen el interés general y que incorporan la perspectiva de género y de las mujeres en su otorgamiento.

- Información sobre las acciones realizadas con el fin de promover las condiciones de igualdad de trato y de oportunidades entre mujeres y hombres durante el año.

2. Bases de presentación de las cuentas anuales

1. Imagen fiel:

a) La entidad debe hacer una declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, así neto, en el caso de confeccionar el estado de flujos de efectivo, la veracidad de los flujos incorporados.

b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado las disposiciones legales en materia contable, con indicación de la disposición legal no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta información de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

2. Principios contables no obligatorios aplicados

3. Comparación de la información.

Este apartado debe incorporar la información siguiente:

b) Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente.

4. Agrupación de partidas.

No debe presentarse la información anterior si la desagregación mencionada figura en otros apartados de la memoria.

5. Elementos recogidos en varias partidas.

Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de estas partidas y del importe incluido en cada una.

6. Cambios en criterios contables.

Explicación detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados durante el ejercicio. En particular, se debe informar sobre:

a) Naturaleza y descripción del cambio producido y las razones por las que el cambio permite una información más fiable y relevante.

c) Si la aplicación retroactiva es impracticable, se debe informar de este hecho, de las circunstancias que lo explican y desde cuando se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

Cuando el cambio de criterio sea debido a la aplicación de una nueva norma, se debe indicar y se debe informar de su efecto sobre ejercicios futuros.

No es necesario incluir información comparativa en este apartado.

7. Corrección de errores.